В п. 2 Указа 585 Президент России также поручил Правительству РФ обеспечить принятие мер, которые снизят влияние приостановки положений СоИДН на российскую экономику. Указанные меры были обозначены 28 сентября 2023 года в документе «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2024 год и плановый период 2025 и 2026 годов», который Министерство финансов РФ опубликовало на своем сайте.
Согласно п. 3 раздела «Налог на прибыль организаций» Приложения 2 данного документа предлагается установить освобождение или пониженные ставки налога на прибыль организаций для некоторых видов доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, в отношении которых ранее применялось освобождение от налогообложения у источника или пониженная ставка налога у источника согласно СоИДН, действие которых приостановлено Указом 585. Таким образом, по сути, предлагается ввести некий механизм «возврата» налоговых льгот по налогу на прибыль некоторым категориям иностранных компаний, продолжающим вести деловые операции с российскими налогоплательщиками.
Изменения в Налоговый кодекс РФ
Во исполнение вышеуказанного предложения 29 сентября 2023 года Правительство РФ внесло в Государственную Думу законопроект17 октября 2023 года Государственная Дума приняла Законопроект в первом чтении с некоторыми замечаниями в основном технического характера.
Помимо того, что Законопроект предполагает значительное пополнение доходов для российского бюджета в виде увеличения акцизов на алкоголь и табачную продукцию, а также ставок НДПИ на газ, этими новеллами также предусмотрены существенные поправки в статьи 284 и 310 Налогового кодекса РФ («НК РФ») по вопросам применения и уплаты налога у источника в РФ для некоторых видов доходов, выплачиваемых российскими контрагентами в адрес иностранных компаний.
Доходы иностранных лизингодателей по договорам об урегулировании страховых и претензионных требований, возникающих по договорам аренды воздушных судов
Законопроектом предлагается дополнить пункт 2 статьи 284 новым подпунктом 3 и установить ставку налога на прибыль 0% по доходам, полученным иностранными организациями — лизингодателями по договорам об урегулировании страховых и (или) претензионных требований, возникающих из заключенных с иностранными компаниями — лизингодателями до 5 марта 2022 года договоров аренды (лизинга) воздушных судов при определенных условияхРечь идет о воздушных судах, зарегистрированных или подлежащих регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели, при условии, что указанные договоры об урегулировании страховых и (или) претензионных требований предусматривают переход права собственности на такие воздушные суда, вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели к российской организации и что для осуществления указанного урегулирования с иностранными компаниями — лизингодателями выделяются средства Фонда национального благосостояния..Налогообложение некоторых видов доходов иностранных организаций
Законопроектом предлагается дополнить статью 310 НК РФ и ввести освобождение от налога (новый подпункт 11 пункта 2 статьи 310 НК РФ) или пониженные ставки налога на прибыль организаций (новый подпункт 3.1. статьи 310 НК РФ) для некоторых видов доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, в отношении которых ранее применялось освобождение от налогообложения у источника или пониженная ставка налога у источника согласно СоИДН, действие которых приостановлено Указом 585. Конкретный вид льготы (освобождение от налога в РФ или пониженная ставка) будет зависеть от той страны, в которой находится иностранный контрагент российского налогоплательщика, с учетом той нормы СоИДН, использование которой теперь невозможно в силу приостановки СоИДН, но применение которой «реинкарнируется» благодаря этим изменениям внутринационального законодательства.Перечень доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, на которые будут распространяться данные меры, небольшой и состоит из следующих пунктов («Перечень доходов»):
- процентные доходыКак правило, освобождение или пониженная ставка установлены в статье 11 «Проценты» соответствующего СоИДН., выплачиваемые экспортно-кредитным агентствам, организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с их личным законом, по долговым обязательствам, возникшим до принятия Указа 585;
- доходы от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судовКак правило, освобождение или пониженная ставка установлены в статье 8 «Доход от международных перевозок» соответствующего СоИДН. (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели) по заключенным с указанными иностранными организациями — лизингодателями до 5 марта 2022 года договорам аренды (лизинга) воздушных судов при определенных условияхРечь идет о воздушных судах, зарегистрированных или подлежащих регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации. При этом в случае внесения изменений в условия договоров аренды (лизинга) воздушных судов с иностранными организациями — лизингодателями после принятия Указа 585 положения настоящего пункта применяются в отношении доходов в сумме, не превышающей суммы доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели), определяемой согласно действовавшим до принятия Указа 585 положениям указанных договоров.;
- доходы за предоставление права на трансляцию ведущих международных и иностранных спортивных событий, а также права пользования международным развлекательным и спортивным контентомКак правило, освобождение или пониженная ставка установлены в статье 12 «Роялти» соответствующего СоИДН.;
- лицензионные платежиКак правило, освобождение или пониженная ставка установлены в статье 12 «Роялти» соответствующего СоИДН. по заключенным до принятия Указа 585 лицензионным договорам за предоставление права пользования программным обеспечением и иными нематериальными активами, не имеющими аналогов в Российской Федерации;
- доходы от реализации морских судовКак правило, освобождение установлено в статье 13 «Доходы от отчуждения имущества» или в статье 21 «Прочие доходы» соответствующего СоИДН., зарегистрированных в Российском международном реестре судов и находящихся на территории Российской Федерации (Законопроект предусматривает только освобождение от налога).
Условия применения новых правил
Обязательным условием применения указанных правил освобождения от налогообложения или применения пониженных налоговых ставок в России согласно Законопроекта является подтверждение двух обстоятельств:- наличие у иностранных организаций фактического права на получаемый доход согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ, а также
- отсутствие взаимозависимости между российской организацией, выплачивающей доход, и иностранной организацией — получателем дохода.
Период применения данных налоговых преференций
Законопроект предусматривает, что освобождение и пониженные ставки налога будут распространяться ретроспективно на доходы, выплаченные иностранным компаниям налоговым агентом с 8 августа 2023 года. Одновременно предполагается, что указанный порядок будет применяться до 31 декабря 2025 года.Выводы и практические комментарии
Безусловно, сам по себе возврат иностранным компаниям налоговых льгот в отношении некоторых видов доходов является скорее положительным моментом. Вместе с тем, как видно из Законопроекта, перечень доходов, на которые направлены изменения, весьма ограничен и, как мы полагаем, не затронет основную часть иностранных компаний, работающих в РФ или продолжающих вести бизнес с российскими налоговыми резидентами.Выбранная законодателем форма принятия изменений (не изменения в Указ 585 и не принятие нового указа, а непосредственно внесение изменений в НК РФ) указывает на то, что такие изменения являются точечными. Они направлены прежде всего на устранение обременений налогового характера для текущих сделок и ряда новых сделок с использованием объектов интеллектуальной собственности с невзаимосвязанными иностранными компаниями. Перекладывание бремени уплаты налога у источника за счет «tax gross-up» оговорок на российских контрагентов означало бы удорожание стоимости таких сделок для российского бизнеса. Что касается сделок дочерних предприятий иностранных компаний или внутригрупповых операций российских резидентов с взаимосвязанными зарубежными компаниями, они в указанные изъятия не попадут, и это, скорее всего, приведет к пересмотру ценовых условий либо вообще к возможной приостановке или прекращению таких сделок в силу того, что уплачиваемый налог у источника в РФ будет невозможно кредитовать в стране налогового резидентства иностранного получателя дохода и сделка может потерять свою необходимую «маржинальность» для получателя дохода с точки зрения правил ТЦО.
В этой связи важно подчеркнуть, что данный Законопроект принимается во исполнение п. 2 Указа 585, то есть в качестве узаконивания мер, направленных на снижение влияния на российскую экономику приостановления положений СоИДН. При этом действие Указа 585 о приостановлении положений СоИДН сохраняется. Таким образом, РФ избирает законодательную конструкцию временного (до 2025 года) встраивания некоторых приостановленных и не подлежащих применению положений СоИДН в свое внутрироссийское налоговое законодательство. Указанное обстоятельство означает, что приведенные выше положения Законопроекта о налогообложении некоторых видов доходов иностранных организаций, начнут применяться в условиях толкования терминов, категорий, понятий (таких, как резидент, дивиденды, проценты, фактический получатель дохода и др.) российскими финансовыми, налоговыми органами и судами на основании норм НК РФ с применением процедур взыскания, налогового контроля, обжалования решений налоговых органов и др., также предусмотренных НК РФ.
В результате такой правовой конструкции смысл положений СоИДН о толковании основных категорий (резидентство, дивиденды, проценты, имущество и др.) не будет применяться к положениям о льготных ставках и иных преференциях, встраиваемых в российское налоговое законодательство. Кроме того, принципы и процедуры, предусмотренные СоИДН, такие как недискриминация, условия применения льгот, тест основной цели (PPT), взаимосогласительная процедура и др. также не смогут применяться в отношении вновь устанавливаемых таким образом в НК РФ правил налогообложения доходов иностранных организаций.
По существу избранная в настоящее время конструкция инкорпорации ряда положений СоИДН в Налоговый кодекс РФ в условиях действия приостановления ряда положений международных договоров означает фактический приоритет положений Налогового кодекса над положениями СоИДН, что позволяет налоговым органам и судам не обращаться к положениям международных договоров (включая толкования, придаваемые им международной судебной практикой) и рекомендациям международных органов и организаций (к примеру, рекомендациям к Модельной конвенции или Рекомендациям ОЭСР).
Мы будем следить за прохождением Законопроекта в Государственной Думе и сообщим дополнительно об изменении его статуса либо содержания.
