Приостановка действия отдельных положений СоИДН с недружественными странами

Указом Президента РФ №585 («Указ») с 8 августа 2023 года приостановлено действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения («СоИДН») с недружественными государствами (как и Протоколов к ним, уточняющих ряд положений СоИДН и являющихся составной частью таких соглашений).

Положениями п. 3 Указа Правительству дано распоряжение разработать и внести в Государственную Думу РФ проект федерального закона о приостановлении действия приведенных в Указе налоговых соглашений.

С какого момента СоИДН приостанавливают свое действие?

Положения затронутых СоИДН не применяются со дня публикации Указа, то есть с 8 августа 2023 года.

Важно подчеркнуть, что соглашения в части соответствующих положений приостанавливают свое действие, а не денонсируются. Указом презюмируется, что РФ не должна придерживаться особого порядка, предусмотренного соответствующей статьей СоИДН, в частности, уведомлять другую сторону о денонсации по крайней мере за шесть месяцев до окончания года.

Соответственно, с точки зрения налоговых последствий по выплатам от источников в РФ после 8 августа 2023 года, такие доходы будут облагаться налогом в РФ по ставкам, предусмотренным НК РФ, а не соответствующим СоИДН. Данные последствия будут полностью применимы несмотря на то, что корпоративные, контрактные или иные документы, оформляющие такую возможную выплату, могли были быть оформлены до 8 августа 2023 года, а сама выплата предполагалась после этой даты. Согласно правовой позиции, озвученной Минфином и ФНС России, при выплате иностранным получателям доходов из РФ российская сторона, признаваемая налоговым агентом по таким доходам, должна применить налоговую ставку, исходя из выполнения условий на дату такой выплаты.

Правовая основа приостановки СоИДН

Согласно положениям п. 4 ст. 37 Федерального закона №101-ФЗ от 15 июля 1995 года «О международных договорах РФ» («ФЗ о международных договорах») действие международного договора РФ, решение о согласии на обязательность которого для РФ принималось в форме федерального закона, может быть приостановлено Президентом РФ. Это возможно в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с обязательным незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы РФ и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона.

Согласно ст. 39 ФЗ о международных договорах приостановление действия международного договора РФ, если договором не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками, освобождает РФ от обязательства выполнять в течение периода приостановления договор в своих отношениях с теми его участниками, с которыми приостанавливается действие договора, и не влияет в остальном на установленные договором правовые отношения РФ с другими его участниками.

Статья 60 Венской Конвенции о праве международных договоров («Венская Конвенция») предусматривает, что существенное нарушение двустороннего договора одним из его участников дает право другому участнику ссылаться на это нарушение как на основание для прекращения договора или приостановления его действия в целом или в части. При этом, согласно Венской Конвенции, существенное нарушение многостороннего договора одним из его участников дает право другим участникам — по соглашению, достигнутому единогласно, — приостановить действие договора в целом или в части или прекратить его. Иными словами, приостановление международного договора предусматривается по взаимному соглашению.

Однако в большинстве случаев в международной практике существует возможность одностороннего приостановления действия договора, во-первых, в случаях, прямо предусмотренных самим договором, во-вторых, на основании внутригосударственного законодательства, устанавливающего порядок ратификации и денонсации международных договоров.

Отсутствие в СоИДН положений о порядке его приостановления не является безусловным основанием считать приостановление в одностороннем порядке неправомерным. Основываясь на принципе in plus stat minus («большее включает меньшее», то есть, когда разрешено большее, меньшее считается разрешенным) — если сторона имела право прекратить действие договора (termination), то тем более она имела право приостановить действие договора (suspension).

Приостановления действия СоИДН для России согласно ст. 39 ФЗ о международных договорах означает отсутствие у РФ обязательств исполнять договор в части приостановленных положений. Таким образом, в соответствующий период приостановленные положения СоИДН согласно ст. 7 НК РФ не могут иметь превалирующее значение над положениями НК РФ и не могут применяться для налоговых правоотношений.

Какие конкретно положения приостановили свое действие?

Указом приостановлено действие положений, устанавливающих правила налогообложения:

доходов с капитала;
всех пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти);
доходов от международных перевозок;
профессиональных и иных доходов.

В результате по всем видам перечисленных доходов, выплачиваемых из РФ, будут применяться установленные НК РФ налоговые ставки, в частности:

10% — при расчете налога с доходов от международных перевозок, предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, подвижных транспортных средств, контейнеров, используемых в международных перевозках (ранее по ряду СоИДН эти доходы освобождались);
15% — при расчете налога с дивидендов (и иных доходов, квалифицируемых как дивиденды), выплачиваемых резиденту недружественной юрисдикции (вместо 5 или 10%);
20% — при расчете налога с процентов, роялти, ренты находящегося в РФ имущества (кроме того, что облагаются по ставке 10%) и иных аналогичных доходов.

Также по ставке 20% будет рассчитываться налог с доходов от реализации (i) находящегося в РФ недвижимого имущества; (ii) акций/долей компаний, у которых более 50% активов прямо или косвенно состоят из находящейся в РФ недвижимости; или (iii) производных от таких акций/долей финансовых инструментов. Это еще раз подтверждает довод о том, что доход от прироста капитала при продаже доли участия в компании, имеющей в активах высокую долю находящейся в РФ недвижимости (property-rich company), должен подлежать налогообложению в России.

Помимо положений, устанавливающих правила налогообложения отдельных видов доходов, также было приостановлено действие норм, закладывающих общий базис для взаимодействия между налоговыми органами и борьбы с налоговыми злоупотреблениями, и прочих механизмов, в частности, в отношении:

постоянных представительств;
недискриминации;
ограничении льгот (по отдельным из СоИДН);
помощи в сборе налогов (аналогично с пунктом выше, но только по отдельным из СоИДН, которыми была предусмотрена такая форма помощи).

Как следует из опубликованного документа, формально не были приостановлены положения соглашений, устанавливающие механизм обмена информацией и действие взаимосогласительной процедуры. Однако, учитывая приведенные ниже аргументы и текущее состояние отношений между РФ и недружественными государствами, представляется, что эти положения в той или иной мере уже потеряли свою практическую значимость, поскольку:

РФ была включена в «черный налоговый список ЕС» (EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes), принятый Советом Европейского союза (the Council of the European Union);
в свою очередь, недружественные страны были включены Минфином в обновленный Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (Приказ Минфина России №86н от 5 июня 2023 года); а также
ряд государств в одностороннем порядке прекратили или намереваются в ближайшее время прекратить обмен финансовой информацией с российскими налоговыми органами (среди них, например, США, Великобритания, Канада, Германия, Австрия и прочие страны).

С какими странами приостановлено действие СоИДН?

Данная мера распространяется на СоИДН со всеми недружественными государствами, с которыми были заключены такие соглашения. Всего было приостановлено действие 38 соглашений со следующими странами:

США, Польша, Южная Корея, Болгария, Швеция, Люксембург, Румыния, Великобритания, Венгрия, Ирландия, Словакия, Албания, Бельгия, Словения, Хорватия, Канада, Черногория, Швейцария, Чехия, Дания, Норвегия, Италия, Финляндия, Германия, Франция, Македония, Кипр, Испания, Литва, Исландия, Австрия, Португалия, Греция, Новая Зеландия, Австралия, Сингапур, Мальта и Япония.

Таким образом, учитывая, что действие СоИДН с 38 юрисдикциями приостановлено, сохраняют в полной мере свое действие 46 соглашений с такими странами, как Гонконг, Турция, Сербия, Китай, страны Латинской Америки, Персидского залива и прочими.

На какой период приостановлено действие СоИДН?

Как указано в самом Указе, действие положений СоИДН приостановлено до «устранения иностранными государствами допущенных ими нарушений законных экономических и иных интересов РФ, прав ее граждан и юридических лиц, или до полной денонсации этих соглашений». Это фактически означает, что на данный момент действие указанных СоИДН приостанавливается бессрочно.

Такая форма «законсервирования» СоИДН выбрана неслучайно, поскольку при готовности другой стороны возобновить действие СоИДН перезапустить договор получится в короткие сроки без необходимости переподписания и ратификации соответствующего соглашения. Вместе с тем, можно ожидать, что не со всеми государствами сохранится возможность в упрощенном порядке разблокировать действие СоИДН. Так, на сегодняшний день Минфин уже получил от Дании официальное уведомление о денонсации СоИДН. Соглашение между РФ и Данией перестанет действовать с 1 января 2024 года.

Что дальше?

В первую очередь пока непонятно, какая реакция будет у других сторон СоИДН на приостановление РФ действия налоговых соглашений. Не исключено, что, руководствуясь принципом «взаимности», компетентные органы некоторых недружественных государств последуют примеру Дании и предпримут действия, направленные на полную денонсацию соглашений. Ряд юрисдикций, действуя прагматично, могут занять выжидательную позицию, определив возможные для себя выгоды, и не предпринимать каких-либо действий.
Сейчас непонятно, как, и будет ли вообще, происходить взаимодействие РФ с недружественными государствами в рамках следующих международных соглашений:

Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, MLI);
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters).

По информации на сайте Организации экономического сотрудничества и развития, обе Конвенции действуют и применяются в отношении РФ. Указом действие этих соглашений в отношении недружественных государств приостановлено не было, а официальная процедура, предусмотренная ст. 37 MLI и ст. 31 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, не запущена.

Таким образом, хоть эти Конвенции формально и продолжат свое действие, общие ожидания таковы, что воспользоваться их положениями во взаимоотношениях с резидентами недружественных государств на практике вряд ли получится.

Отдельный вопрос касается возможности зачета или вычета суммы налога, уплаченного/удержанного в другом договаривающемся государстве.

В РФ зачет российскими налогоплательщиками суммы налога, уплаченного/удержанного в недружественном государстве, будет по-прежнему возможен (при выполнении требований ст. 232 и 311 НК РФ по перечню документов, их оформлению и заявлению зачета). Такой вывод можно сделать учитывая, что Указом механизм устранения двойного налогообложения был выведен за «юридический периметр» приостановки, и в этой части соответствующее СоИДН формально продолжает свое действие. Таким образом, несмотря на наличие в формулировках ст. 232 НК РФ и СоИДН некоторых технических деталей, которые могут быть препятствием для зачета уплаченных в недружественных юрисдикциях налогов против российского НДФЛ, право физических лиц — резидентов РФ на зачет зарубежного подоходного налога должно сохраниться в РФ.

Вместе с тем, вне зависимости от того, предусмотрен зачет налога внутренним законодательством иностранного государства или нет, иностранные стороны трансграничных сделок и участники международных структур однозначно столкнутся со сложностями применения этого механизма в отношении налогов, уплаченных ими (удержанных налоговыми агентами) в РФ:

иностранные налоговые органы могут отказать в применении вычета / зачета всей суммы налога, уплаченного в РФ как «излишне уплаченного» («excessively paid tax»), то есть не в соответствии с правилами СоИДН, либо;
вычет/зачет будет возможен в сумме налога, уплаченного в РФ только в том размере, который налогоплательщик должен был бы уплатить из условий СоИДН.

Приостановка СоИДН приведет к тому, что возникнут проблемы определения и разрешения в спорных ситуациях налоговых статусов, в частности, наличия или отсутствия постоянного представительства.
Пока соглашения формально существуют, предполагается, что российские налоговые органы не должны предъявлять к контролирующим лицам дополнительных требований с точки зрения регулирования о контролируемых иностранных компаниях («КИК»), в частности:

в вопросах подготовки финансовой отчетности КИК и подтверждения ее прибыли (пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ);
освобождения прибыли КИК от налогообложения по ряду критериев, в частности, размеру эффективной ставки налогообложения (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ).

Также не очень понятно, как соотносится общая логика сохранения действия статей СоИДН по взаимодействию в проведении обмена информацией и взаимосогласительных процедур с распространением Указа на положения СоИДН, предусматривающие помощь в сборе налогов. В частности, речь идет о СоИДН с Норвегией, Кипром, Австрией, Японией, которым в связи с приостановкой соглашения такая помощь оказываться не будет.
Отдельного рассмотрения потребуют ситуации, когда конечным бенефициаром выплачиваемого из РФ дохода является резидент «дружественной» страны, но промежуточным звеном в движении такого дохода является компания недружественной юрисдикции с приостановленным СоИДН. Налогоплательщикам придется решать практические проблемы применения СоИДН со страной конечного бенефициара, предоставляя все необходимые подтверждения о бенефициарной собственности, экономическом наполнении и прочее.
Практические сложности могут возникнуть и при применении СоИДН в отношении доходов, выплачиваемых компаниям-резидентам недружественных юрисдикций, но контролируемым российскими бенефициарами (учитывая особый порядок, предусмотренный п. 12 Указа Президента РФ №95 от 5 марта 2022 года).
Такая приостановка СоИДН со стороны РФ может усугубить ситуацию, которая уже возникла в связи с включением РФ в «черный налоговый список ЕС», — налоговые органы недружественных государств могут начать применять обременительное налогообложение в отношении выплат, производимых российским лицам даже при применении «сквозного подхода» в отношении выплачиваемых доходов.

Так, в частности, на практике возникают ситуации по обложению кипрскими компаниями дивидендных, процентных и иных выплат в пользу российских организаций кипрским взносом на нужды обороны Special Defence Contribution (который ранее в отношении подобных выплат нерезидентам не удерживался).

Указом предписано Правительству РФ обеспечить принятие мер, направленных на снижение влияния на экономику РФ последствий приостановления действия СоИДН. Нельзя исключать, что могут быть разработаны решения, смягчающие негативные последствия от такой приостановки положений СоИДН (например, в части лицензионных платежей для предотвращения снижения доступа российских организаций к зарубежным НМА). Время покажет, насколько эти ожидания оправданы.

Команда Denuo готова оказать налоговую и правовую поддержку по оценке последствий и рисков того, как эти изменения повлияют на вашу структуру, а также по разработке потенциальных возможностей и решений для реструктуризации и донастройки международных структур.