Продление специального порядка расчета налога у источника по отдельным выплатам «недружественным» контрагентам

Общие комментарии

Продолжая серию наших публикаций об изменениях налогового законодательства, также обращаем внимание на следующие важные положения анализируемого Федерального закона от 28 ноября 2025 года № 425-ФЗ («ФЗ № 425-ФЗ»).

Подпунктами 20 и 23 статьи 25 ФЗ № 425-ФЗ была продлена возможность применения пониженных ставок по налогу на прибыль (налогу у источника) или освобождения по условиям приостановленных международных договоров по вопросам налогообложения (налоговые соглашения) с недружественными государствами (специальный порядок). Такой специальный порядок распространяется на следующие выплаты, осуществляемые российскими компаниями в пользу резидентов недружественных государств:

1. доходы (в том числе процентные), выплачиваемые иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным банкам;
2. доходы от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели);
3. доходы от использования и (или) предоставления прав на трансляцию международных и иностранных спортивных соревнований и мероприятий (в том числе Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских игр, чемпионатов и кубков мира и Европы или иных);
4. доходы от использования и (или) предоставления права использования ряда объектов интеллектуальной собственности (далее более подробно остановимся на этой категории доходов).

Президентским Указом от 8 августа 2023 года № 585 («Указ № 585»), а позднее во исполнение данного указа и Федеральным законом от 19 декабря 2023 года № 598-ФЗ, были приостановлены некоторые положения налоговых соглашений с недружественными государствами. Мы писали об этой мере подробно в нашем информационном письме.

В обеспечение мер, направленных на снижение негативного влияния на российскую экономику последствий такой налоговой меры (как это было предусмотрено пунктом 3 Указа № 585), в статье 310 Налогового кодекса РФ («НК РФ») был введен новый пункт 3.1, которым была установлена возможность применения налогового освобождения или пониженных налоговых ставок по приостановленным налоговым соглашениям при выполнении ряда условий.

Изначально предполагалось, что данный специальный порядок будет действовать только до 31 декабря 2025 года, однако анализируемым федеральным законом его действие было продлено по 31 декабря 2028 года включительно (за исключением процентных доходов). В отношении процентных доходов специальный порядок применяется до 31 декабря 2035 года включительно (пункт 23 статьи 25 ФЗ № 425-ФЗ).

Соответственно, в отношении приведенных выше видов доходов (с некоторыми изменениями, внесенными ФЗ № 425-ФЗ) по-прежнему может применяться освобождение или пониженные ставки, установленные применимым налоговым соглашением с соответствующей недружественной страной. Вместе с тем обращаем внимание, что данный специальный порядок может применяться только при единовременном соблюдении следующих условий:

1. до дня принятия Указа № 585 такие доходы не облагались или облагались налогом у источника в РФ по соответствующим пониженным ставкам, установленным налоговым соглашением;
2. российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация ― получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 НК РФ;
3. иностранной организацией представлены налоговому агенту подтверждения, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то есть (i) сертификат налогового резидентства или иной подтверждающий документ; и (ii) письмо (иные документы), подтверждающее фактическое право иностранного контрагента на получение указанного дохода.

Соответственно, в случае невыполнения вышеуказанных условий, исчисление и удержание налога на перечисленные виды доходов от российских источников будет производиться российским налоговым агентом по базовой ставке, установленной НК РФ, то есть 25%.

Специальный порядок в отношении доходов от использования объектов интеллектуальной собственности («ОИС»)

Большинство из приведенных видов доходов носят специальный отраслевой характер.

Немаловажно, что анализируемым Федеральным законом, помимо прочего, был существенно сокращен перечень ОИС, в отношении которых может применяться специальный порядок расчета налога на прибыль (налога у источника).

Изменения, вводимые ФЗ № 425-ФЗ в специальный порядок обложения доходов от использования ОИС из соответствующего перечня, вступают в силу с 1 января 2026 года. Соответственно, с точки зрения временного применения положений подпункта 4 пункта 3.1 статьи 310 НК РФ следует выделить два срока:

1. с 8 августа 2023 года по 31 декабря 2025 года (включительно) ― предусмотренные приостановленными налоговыми соглашениями пониженные ставки налога у источника (или освобождение) применялись в отношении доходов от использования «широкого перечня» ОИС в старой редакции данного подпункта, который включал в себя (часть 1 статьи 6 Федерального закона от 27 ноября 2023 года № 539-ФЗ):
1. объекты авторского права и (или) смежных прав (любые произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации); а также
2. патенты, чертежи, модели, схемы, секретные формулы, технологии и информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
2. с 1 января 2026 года по 31 декабря 2028 года — рассматриваемый специальный порядок налогообложения лицензионных платежей в указанный период ограничен сокращенным перечнем ОИС. Теперь в него входят только следующие ОИС: патенты, чертежи, модели, схемы, секретные формулы, технологии либо информация относительно промышленного или научного опыта (ноу-хау).

В новой редакции нормы указание на объекты авторского права и смежных прав, включая компьютерные программы, исключено. В связи с этим возникает неопределенность, могут ли выплаты за использование компьютерных программ подпадать под специальный порядок посредством их квалификации как «технологий» или информации промышленного или научного опыта. Такая неопределенность обусловлена различиями в категоризации объектов в гражданском и налоговом законодательстве, поскольку программы для ЭВМ в силу гражданского законодательства представляют собой самостоятельные объекты авторского права. Вместе с тем в отдельных случаях программное обеспечение может рассматриваться как составная часть технологии или ноу-хау, представляющих собой совокупность технических решений и конфиденциальной информации, что может иметь определяющее значение для целей налоговой квалификации соответствующих выплат.

Также важно напомнить, что доходы, полученные иностранной организацией по договорам об отчуждении исключительных прав на ОИС или средства индивидуализации, не подлежат обложению российским налогом у источника на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ, если деятельность правообладателя не приводит к образованию ее постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ. Данный порядок (i) действует бессрочно, (ii) безотносительно от вида ОИС, права на который отчуждаются, и (iii) даже при выплате доходов в адрес недружественных резидентов (Письмо Минфина РФ от 14 декабря 2023 года № 03-08-09/120967).

Команда Denuo готова оказать содействие по оценке влияния данных изменений на текущие структуры и планируемые операции с резидентами недружественных государств, а также провести экспертизу корпоративных и договорных структур, финансово-экономических условий совершения такого рода сделок на предмет возможного применения специального порядка (с учетом анализируемых изменений).