Уточнение правил корпоративного налогообложения ОАЭ для доходов от использования ОИС

Общие положения

Налоговое законодательство ОАЭ стремительно развивается. После введения 9% корпоративного налога на прибыль регулятор продолжает совершенствовать налоговую систему. Новые правила не только закрепляют ранее озвученные подходы к налогообложению, но в некоторых аспектах меняют ожидания международного бизнеса в отношении налоговых последствий трансграничных сделок с участием эмиратских компаний.

Недавно Министерство финансов ОАЭ выпустило два нормативных акта, уточняющих правила применения квалифицируемыми резидентами свободных экономических зон ОАЭ (Qualifying Free Zone Person, QFZP-компания) налоговой ставки корпоративного налога 0%. В настоящем обзоре мы рассмотрим ключевые изменения, которые были введены этими документами. В частности, были приняты:

Решение Кабинета министров № 100/2023 (Cabinet Decision No. 100 of 2023 on Determining Qualifying Income for the Qualifying Free Zone Person). Решение содержит перечень Квалифицируемых Доходов (Qualifying Income) и Неквалифицируемых Доходов (Non-qualifying Revenue), требования к QFZP-компаниям по соблюдению должного экономического наполнения и прочие детали применения льготного режима; а также
Постановление Министерства финансов ОАЭ № 265/2023 (Ministerial Decision No. 265 of 2023 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities). В этом документе поименованы Квалифицируемые Виды Деятельности (Qualifying Activities) и Неквалифицируемые Виды Деятельности (Excluded Activities), определены значения порога существенности (de minimis requirement), а также конкретный порядок расчета доходов от развития и коммерциализации Квалифицируемых ОИС.

Анализируемыми нормативно-правовыми актами прямо установлено, что РешениеArticle 10 of Cabinet Decision No. 100 of 2023 on Determining Qualifying Income for the Qualifying Free Zone Person Кабинета министров № 55/2023 (Cabinet Decision No. 55 of 2023 on Determining Qualifying Income for the Qualifying Free Zone Person) и ПостановлениеArticle 6 of Ministerial Decision No. 265 of 2023 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities Министерства Финансов ОАЭ № 139/2023 (Ministerial Decision No. 139 of 2023 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities) признаются утратившими силу.

Новые правила были подготовлены на основе Регулирования ОАЭ № 55 и 139, поэтому они, скорее, дополняют и уточняют подход законодателя и требования к применению льготной ставки, нежели пересматривают их. Мы ранее уже анализировали правила, установленные упраздненными нормативно-правовыми актами ОАЭ № 55 и 139.

Необходимость пересмотра этих правил стала очевидной по результатам проведенных Министерством финансов ОАЭ некоторое время назад общественных консультаций (о которых мы также писали в одном из наших информационных писем). Целью этих консультаций был сбор и анализ комментариев и замечаний по практическим вопросам и сложностям применения и соблюдения резидентами свободных экономических зон ОАЭ («фризон») этих правил. Соответственно, анализируемые нормативно-правовые акты стали, в том числе, обобщением вопросов, комментариев и мнений, полученных от заинтересованных лиц.

Краткий обзор ключевых изменений

Решением Кабинета министров № 100/2023 и Постановлением Министерства финансов ОАЭ № 265/202 закреплены следующие правила применения льготной ставки корпоративного налога:

Поименованы конкретные операции, которые могут совершаться в рамках того или иного Вида Квалифицируемой ДеятельностиArticle 2(3) of Ministerial Decision No. 265 of 2023 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities (Qualifying Activities). Ранее были кратко обозначены только сами виды деятельности без расшифровки того, что понимается под каждым из них. На практике это создавало сложности в понимании того, какие конкретно операции могут совершаться QFZP-компанией без риска нарушения требований этой налоговой преференции.
Расширен перечень Квалифицируемых Видов Деятельности (Qualifying Activities): включен трейдинг биржевыми товарами (Trading of Qualifying Commodities).
Одно из самых важных изменений, которого особенно ждали IT-компании, развивающие присутствие в ОАЭ, состоит в том, что доходы, полученные QFZP-компанией от владения (ownership) и эксплуатации (exploitation) Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP), при выполнении определенных условий будут квалифицироваться как Квалифицируемый Доход (Qualifying Income), облагаемый по льготной ставке (0%). Соответственно, указанная деятельность была исключена из перечня Excluded Activities.

Это изменение было внедрено на основе так называемого принципа «экономического отношения» (nexus approach), направленного на реализацию механизма налоговой льтоты в отношении деятельности по развитию и коммерциализации ОИС.

Необходимо отметить, что деятельность по развитию и коммерциализации Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP) технико-юридически была выделена в отдельный подвид Квалифицируемого Дохода (Qualifying Income), а не включена в список Квалифицируемых Видов Деятельности (Qualifying Activities). Это сделано потому, что Решением Кабинета министров № 100/2023 утвержден особый порядок расчета Qualifying Income от развития и коммерциализации Qualifying IP, а также установлены специальные правила по отдельным критериям (например, по выполнению требований об «экономическом наполнении»).

Уточнены требования к выстраиванию и поддержанию QFZP-компанией должного экономического наполнения в отношении осуществляемой ею деятельности.

Анализируемыми нормативно-правовыми актами ОАЭ № 100 и 265 были уточнены формулировки отдельных Квалифицируемых Видов Деятельности, закреплено определение вспомогательных к Qualifying Activities видов деятельности и введены прочие положения.

Квалифицируемые виды доходов — Qualifying Income

В соответствии с РешениемArticle 3(1) of Cabinet Decision No. 100 of 2023 on Determining Qualifying Income for the Qualifying Free Zone Person Кабинета министров № 100/2023 следующие виды доходов, полученных QFZP-компанией, признаются Квалифицируемыми Доходами (Qualifying Income):

а) Доходы от операций с резидентами фризон (Free Zone Persons), за исключением доходов, полученных от неквалифицируемых видов деятельности (Excluded Activities).

Доходы от операций с резидентами фризон будут подпадать под освобождение только при условии, что контрагент приобретает товары и услуги для собственных нужд (т.н. use and enjoyment принцип), является их конечным получателем (beneficial recipient) и не имеет контрактного или иного правового обязательства передать их другому лицу.

b) Доходы от Квалифицируемых Видов Деятельности (Qualifying Activities) с лицами, не являющимися резидентами фризон.

c) Любые доходы, если они не превышают порог существенности (de minimis requirement).

Порог существенности равенArticle 3 of Ministerial Decision No. 265 of 2023 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities наименьшему из следующих значений: (i) 5% от совокупной выручки QFZP-компании; или (ii) AED 5 000 000 (≈USD 1 360 000).

d) Доходы, полученные от владения или эксплуатации / коммерциализации (exploitation) Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP).

Отметим, что по сравнению с текстом Решения Кабинета министров № 55/2023 из нового Решения № 100 было исключено положение, устанавливающее, что Квалифицируемый Доход (Qualifying Income) включает также доходы от операций, которые являются сопутствующими к перечисленным в п.п. a) и b) выше.

Квалифицируемые и неквалифицируемые виды деятельности

Квалифицируемые Виды Деятельности — Qualifying Activities

Согласно Постановлению Министерства финансов ОАЭ № 265/2023 следующие виды деятельности, осуществляемые QFZP-компанией, будут относиться к квалифицируемым:

Производство (Manufacturing of goods or materials), что включает производство, усовершенствование или сборку изделий и материалов из сырья, полуфабрикатов или компонентов (узлов).
Переработка товаров или сырья и материалов (Processing of goods or materials), что включает подготовку, обработку, преобразование или передел товаров или сырья и материалов в другую форму товара или сырья для коммерческого или промышленного использования или продажи.
Трейдинг (Trading of Qualifying Commodities). Данный вид деятельности означает трейдинг определенным сырьем и материалами (Qualifying Commodities) и связанный с этим трейдинг производными финансовыми инструментами для хеджирования рисков по такой деятельности.

Так, к Qualifying Commodities относятся металлы, полезные ископаемые, энергоносители и сельскохозяйственные товары, торгуемые на признанной товарной бирже (Recognised Commodities Exchange Market) в необработанном виде.

Дистрибуция товаров или сырья и материалов в/из Специально Определенной Зоны (Distribution of goods or materials in or from a Designated Zone), что включает покупку и продажу товаров, материалов, составных частей или любых других изделий, которые являются материальными или движимыми.

Эта деятельность охватывает импорт, хранение, управление запасами, обработку, транспортировку и экспорт этих товаров или материалов лицу, которое перепродает такие товары или материалы, или их составные части, или обрабатывает или модифицирует / дорабатывает такие товары или материалы, или их части в целях продажи или перепродажи, при условии, что такая деятельность осуществляется в Специально Определенной Зоне (Designated Zone) или из нее, а товары или материалы, ввозимые в ОАЭ, импортируются через указанную зону.

Важно, что здесь речь идет не о фризонах, а о Специально Определенных Зонах. Перечень Специально Определенных Зон установлен РешениемCabinet Decision No (59) of 2017 on Designated Zones for the Purposes of the Federal Decree-Law No (8) of 2017 on Value Added Tax Кабинета министров № 59/2017. Этот перечень приведен в Приложении 1 к настоящему аналитическому обзору.

Логистические услуги (Logistics services). Эти услуги включают хранение и транспортировку товаров или материалов от имени другого лица без перехода права собственности на них.

Такая деятельность распространяется на обработку грузов, складирование, хранение контейнеров, услуги транспортного агентства, таможенные брокерские услуги, управление заказами и запасами, экспедирование грузов и брокерские услуги, подготовку документов, упаковку и распаковку и другие сопутствующие услуги.

Владение акциями и прочими ценными бумагами в инвестиционных целях (Holding of shares and other securities for investment purposes). Данный вид деятельности включает владение следующими ценными бумагами:

акциями любого класса в капитале юридического лица и иными, основанными на праве участия в капитале бумагами (equitable interests), дающими их владельцу права на получение прибыли и ликвидационных выплат как в роли акционера, так и в роли бенефициарного собственника;
обращающимися или необращающимися финансовыми инструментами. Под это определение также подпадают деривативы, финансовые инструменты торговли биржевыми товарами и иные инвестиционные продукты, конвертируемые или обмениваемые на ценную бумагу, или предоставляющие право приобретения ценной бумаги (за рядом исключений).

Акции и иные квалифицируемые ценные бумаги признаются как удерживаемые для инвестиционных целей, если непрерывный срок владения ими превышает 12 (двенадцать) месяцев.

Услуги по управлению капиталом и инвестициями (Wealth and investment management services). Эти услуги включают деятельность по предоставлению дискреционных и недискреционных услуг по управлению инвестициями и предоставлению консультаций в этой связи, управлению портфелем ценных бумаг и оказание консультационных услуг по управлению капиталом и инвестициями, которые подлежат регулирующему надзору уполномоченного органа ОАЭ.
Оказание казначейских и финансовых услуг взаимозависимым лицам (Treasury and financing services to Related Parties). Данные услуги охватывают предоставление взаимозависимым лицам услуг по управлению денежными средствами и ликвидностью, по финансированию, управлению задолженностью, управлению финансовыми рисками, а также оказание соответствующих консультационных услуг, включая расчетные услуги для взаимозависимых лиц или от их имени.
Услуги штаб-квартиры связанным сторонам (Headquarter services to Related Parties). Этот вид деятельности включает администрирование, контроль и управление хозяйственной деятельностью взаимозависимых лиц, в том числе по вопросам общего и руководящего управления, кэптивного страхования, административных услуг, услуг по закупкам, бизнес-планированию и развитию, управлению рисками, координации деятельности группы и управлению расходами от имени взаимозависимых лиц, а также предоставление взаимозависимым лицам других вспомогательных услуг.
Владение, управление и эксплуатация судов (Ownership, management and operation of Ships).
Финансирование и лизинг воздушных судов (Financing and leasing of Aircraft).

К Квалифицируемым Видам Деятельности также будет относиться деятельность, которая носит вспомогательный по отношению к приведенным видам характер. Вспомогательной будет признаваться деятельность, которая не выполняет самостоятельной функции, но необходима для выполнения основной Квалифицируемой Деятельности.

Неквалифицируемые Виды Деятельности — Excluded Activities

Важное изменение состоит в том, что деятельность по развитию и коммерциализации ОИС выведена из перечня Excluded Activities. Соответственно, сейчас перечень Неквалифицируемых Видов Деятельности включает:

операции с физическими лицами. Тем не менее совершение ряда операций будет возможно (например, управление фондами, инвестициями и активами).
владение и эксплуатация недвижимости (Ownership or exploitation of immovable property), за исключением операций с коммерческой недвижимостью, расположенной во фризонах, и совершаемой с резидентами фризон.
разного рода регулируемые государством услуги, такие как банковские (Banking activities), страховые услуги (Insurance services), финансовая и лизинговая деятельность (Finance and leasing activities), за исключением тех, которые относятся к Квалифицируемым.

Также закреплен принцип вспомогательного характера операций. Соответственно, к Исключенным Видам Деятельности (Excluded Activities) будет относиться деятельность, которая носит вспомогательный характер и сама по себе не выполняет самостоятельной функции.

Доход от владения и коммерциализации квалифицируемых ОИС

Важно подчеркнуть, что несмотря на то, что доход от коммерциализации ОИС и был отнесен в перечень Квалифицируемых Видов Деятельности (Qualifying Activities), эта льгота действует не безусловно, а только при выполнении ряда требований:

доходы будут льготироваться только если получены от коммерциализации ограниченного перечня Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP);
отнюдь не вся сумма доходов, генерируемых таким Квалифицируемым ОИС (Qualifying IP), будет облагаться по налоговой ставке 0%, а только некоторая ее часть — Квалифицируемый Доход (Qualifying Income), размер которого рассчитывается по определенной формуле;
при расчете Квалифицируемого Дохода (Qualifying Income) ключевое значение имеет объем Квалифицируемых Расходов (Qualifying Expenditures), понесенных QFZP-компанией на развитие и разработку (НИОКР) Квалифицируемого ОИС (Qualifying IP).

Этот внедренный ОАЭ подход к расчету квалифицируемого дохода от коммерциализации ОИС не нов и уже широко применяется в мировой практике. Он был согласован странами-участницами ОЭСР в 2015 году в рамках пятого пакета мер по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Action 5 of the OECD’s Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan) и обозначается как принцип «экономического отношения» (nexus approach).

Идея nexus-подхода состоит в соотнесении получаемого дохода с объемом НИОКР-деятельности, осуществляемой резидентом для целей получения дохода от разработанного Квалифицируемого ОИС. Соответственно, только пропорциональная часть полученных доходов может облагаться по льготной ставке.

Виды Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP)

Подпадать под льготную ставку корпоративного налога 0% будут доходы от развития и коммерциализации ограниченного перечня Квалифицируемых ОИС (Qualifying IP), а именно:

Патенты (Patents) — любые патенты, выданные в соответствии с законодательством ОАЭ или любой иной иностранной юрисдикции.
Программное обеспечение, охраняемое авторским правом (Copyrighted Software), что включает любое исключительное право и/или иное право на программное обеспечение, предоставленное в соответствии с применимым законодательством ОАЭ или любой иной юрисдикции.
Иные, функционально эквивалентные патентам, права на результаты интеллектуальной деятельности или иные нематериальные активы, правовая охрана и регистрация которых осуществляется в порядке, аналогичном порядку, установленному для патентов.

В качестве примера таких Квалифицируемых ОИС в Решении № 265 приведены полезные модели (utility models), охраняемые в качестве объекта интеллектуальной собственности селекционные достижения (растения и генетический материал), обозначения/наименования орфанных лекарственных препаратов (orphan drug designations) и расширения сферы действия патентных прав (extensions of Patent protection).

Обращаем внимание, что к Квалифицируемым ОИС не относятся средства индивидуализации (marketing related intellectual property assets). При этом, товарные знаки прямо упомянуты как объекты интеллектуальной собственности, которые не будут рассматриваться как Квалифицируемые ОИС.

Новое регулирование накладывает на QFZP-компанию обязанность по ведению раздельного учета и должного формирования, накопления и хранения регистров и документов, подтверждающих сведения, используемые для расчета Квалифицируемого Дохода (Qualifying Income). Напомним, что регистры налогового учета и финансовая отчетность подлежатArticle 3 of The Executive Regulation of Federal Law No. 7 of 2017 on Tax Procedures хранению в течение 5 лет (причем в ряде случаев этот срок может быть увеличен).

Прибыль, генерируемая ОИС, которые не признаются Квалифицируемыми, а также та часть дохода от коммерциализации Qualifying IP, которая превышает размер Квалифицируемого Дохода (Qualifying Income), будет облагаться по стандартной ставке корпоративного налога ОАЭ — 9%. Учитывая такой подход к расчету прибыли, на практике эффективная налоговая ставка в отношении дохода от Квалифицируемого ОИС не всегда будет равна 0%.

Требования для квалификации в качестве QFZP-компании

Дополнительно к требованиям по ведению QFZP-Компанией Квалифицируемых Видов Деятельности и получению строго определенного вида доходов также должны выполняться следующие условия:

соблюдение требования об экономическом наполнении (UAE Economic Substance Regulations);
финансовая отчетность QFZP-компании подлежит обязательному аудиту;
доля Неквалифицируемых Доходов не должна превышать установленного порога существенности (de minimis requirement);
соблюдение требования о трансфертном ценообразовании (ТЦО), что, в частности, предполагает совершение сделок на рыночном уровне (arm’s length principle) и подготовку ТЦО-документации;
компания самостоятельно не выбрала порядок уплаты корпоративного налога на общих основаниях, т.е. по ставке 9% (election to be subject to Corporate Tax);
иные требования, которые могут быть установлены регулятором ОАЭ дополнительно.

Ключевые выводы

Резидентам фризон, претендующим на применение 0% ставки корпоративного налога, а также лицам, которые только планируют присутствие в ОАЭ, необходимо тщательно проанализировать характер и происхождение своих источников дохода, чтобы определить возможность применения данной льготы.
Как указали выше, для подтверждения права на применение 0% ставки QFZP-компании должны будут (i) вести раздельный учет доходов и расходов; (ii) усилить контроль над документальным оформлением и подтверждением полученных / понесенных доходов и расходов; (iii) быть готовыми к дополнительным запросам налогового органа; (iv) иметь дополнительный штат для выполнения и администрирования этих требований; а значит, в конечном итоге, (v) нести дополнительные расходы на соблюдение и выполнение налогового и финансового комплаенса в этой связи.

Таким образом, при выстраивании должного комплаенса на уровне QFZP-компании в отношении осуществляемых ею операций с контрагентами (в особенности, с взаимозависимыми лицами) необходимо будет сосредоточить внимание на грамотной политике и стратегии по документальному подтверждению и фиксации, в том числе, следующих аспектов:

функционального профиля сторон, профиля задействованных активов, квалифицированного персонала и принимаемых рисков;
применяемого сторонами подхода к ценообразованию (крайне важно, чтобы оно строилось исходя из базового принципа ТЦО — принципа «вытянутой руки», то есть на рыночных условиях);
выполнение компанией должным образом учетных, корпоративных, финансовых, налоговых и иных требований и правил, установленных как в целом законодательством ОАЭ, так и соответствующей фризоной.

Стоит отметить, что с публикацией Решения Кабинета министров № 100/2023 и Постановления Министерства финансов ОАЭ № 265/2023 регулирование ОАЭ по вопросу применения 0% ставки корпоративного налога стало более упорядоченным и понятным для применения.

Налоговая команда Denuo готова оказать содействие по вышеуказанным вопросам, оценить влияние данных нормативных актов на текущие и предполагаемые структуры присутствия в ОАЭ, а также подготовить ТЦО-документацию на основе международных баз.