Существенное усиление контроля за трансфертными ценами в России

27 ноября 2023 года Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон №539 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» («Закон»). Закон был официально опубликован в этот же день, 27 ноября 2023 года.

Закон вносит серьезные изменения в Налоговый кодекс РФ («НК РФ»), в том числе внесены многочисленные правки в правила российского трансфертного ценообразования («ТЦО»). Изменения направлены преимущественно на «ужесточение контроля за трансфертным ценообразованием по внешним сделкам с целью уклонения от уплаты налогов».

Для реализации данной цели Закон вводит положения, которые расширяют перечень взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, определяют особенности налогообложения по некоторым внешнеторговым сделкам с взаимозависимыми лицами и устанавливают обязанность готовить ТЦО документацию по новым основаниям. Отдельно стоит отметить изменение базы для начисления штрафа за неуплату налога в результате применения нерыночных цен по контролируемым сделкам, а также увеличение штрафов по ТЦО в 10-20 раз по сравнению с ныне действующими.

Взаимозависимые лица

Значительным образом расширяется круг взаимозависимых лиц. Взаимозависимыми будут признаваться:

организации, если одно физическое лицо (i) владеет долей более 25% и (или) (ii) имеет полномочия назначать (а) генерального директора или (б) не менее 50% состава совета директоров в одной организации (совместно с родственниками), а (iii) другое физическое лицо — в другой организации, и (iv) оба физ. лица признаются взаимозависимыми по «критерию родства» (пп. 12 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
иностранная компания, признаваемая КИК, и ее контролирующее лицо (пп. 13 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
иностранные компании, признаваемые КИК, у которых одно и то же контролирующее лицо (пп. 14 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

С учетом правил КИК (пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ) для признания лица взаимозависимым c иностранной организацией для целей ТЦО минимальная доля его участия в организации должна составлять 10% в случае, если доля участия всех лиц-налоговых резидентов РФ в этой организации составляет более 50%. Для физических лиц указанные доли участия будут определяться совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Кроме того, взаимозависимыми также будут признаваться иностранная организация и ее контролирующие лица, являющиеся таковыми по критерию «контроля», вне зависимости от доли их участия (п. 6, 7 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, количество взаимозависимых лиц увеличится за счет включения лиц по критерию «родственных связей» и по критерию «контроля». Ранее признать лица взаимозависимыми по данным основаниям можно было в судебном порядке (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), теперь же соответствующие критерии прямо указаны в НК РФ.

Контролируемые сделки

Сделки с иностранными структурами без образования юридического лица будут приравниваться к сделкам с взаимозависимым лицом, если местом регистрации или местом налогового резидентства такой структуры, одного из ее участников или иных бенефициаров является государство, включенное Министерством финансов РФ в перечень офшорных и не сотрудничающих юрисдикций согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ («Перечень офшорных зонПриказ Министерства финансов РФ №86н от 5 июня 2023 года «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» ») (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Соответственно, сделки с иностранными фондами (трастами и пр. структурами) с суммой доходов свыше 120 миллионов рублей в год будут признаваться контролируемыми и попадать под российские ТЦО правила.
Согласно п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила ТЦО распространяются на сделки, из которых возникает необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что влияет на налоговую базу по налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Закон уточняет данное правило так, что оно будет распространяться на сделки, одной из сторон которых является иностранная структура без образования юридического лица.
Не будут признаваться контролируемыми сделки, одной из сторон которых является организация, которая в соответствии со своим личным законом является экспортно-кредитным агентством и (или) банком, если соблюдены все следующие условия (пп. 9 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

такая организация зарегистрирована или является налоговым резидентом иностранного государства, с которым указом Президента РФ от 08.08.2023 №585Указ Президента РФ №585 от 8 августа 2023 года «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения». от 8 августа 2023 года №585 («Указ 585») приостановлены некоторые положения договоров по вопросам налогообложения между РФ и иностранными государствами («СоИДН»);
указанная организация и иные участники таких сделок не признаются в соответствии со ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами;
отсутствуют обстоятельства для признания таких сделок контролируемыми в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

Исключаются из перечня контролируемых также любые сделки с иностранными организациями, зарегистрированными или являющимися налоговыми резидентами иностранных государств, некоторые положения СоИДН с которыми приостановлены Указом 585, в случае одновременного соблюдения всех следующих условий (пп. 11 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

договоры заключены до 1 марта 2022 года;
порядок определения цен и (или) методик (формул) ценообразования после этой даты не менялся;
такие сделки не являлись на 1 марта 2022 года контролируемыми согласно п. 1 и 3. ст. 105.14 НК РФ.

Как известно, так называемые «недружественные» иностранные юрисдикции, где зарегистрированы контрагенты многих российских компаний, были включены в обновленный Перечень офшорных зон. В результате все сделки с контрагентами из таких «новых» офшорных юрисдикций попадают под ТЦО контроль с 2024 года (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом бремя по подготовке документации и ответственность за несоблюдение правил ТЦО фактически ложится на российского налогоплательщика.

Изменения, предлагаемые пунктами c. и d. выше, направлены на некоторое смягчение негативных последствий принятия Перечня офшорных зон для того, чтобы российские компании могли продолжать работу с независимыми иностранными компаниями (включая компании из «недружественных» юрисдикций) без дополнительной административной нагрузки и, в том числе, пользоваться и обслуживать кредиты из «недружественных» стран.

Вместе с тем, принимая во внимание, что многие компании уже успели внести изменения в схему работы с российским рынком и в условия ценообразования по договорам с российскими контрагентами, скорее всего, большинство российских компаний не сможет применить данное исключение на практике. В связи с этим необходимо оценить формулировки внесенных изменений на предмет соблюдения требований к неизменности условий ценообразования (не применимо к кредитным соглашениям), например, в силу триггера положений «tax gross up» — увеличения цены сделки на сумму уплачиваемого налога у источника. Если это условие не будет соблюдено, то по таким сделкам нужно будет подтверждать рыночную цену и готовить ТЦО документацию.

Выводятся из перечня контролируемых сделок также сделки, по которым возникают долговые обязательства по обращающимся облигациям, размещенным иностранными организациями (пп. 10 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вторичная корректировка

Вводится так называемая «вторичная корректировка» цены сделки (secondary TP adjustment). Доход иностранного лица (не являющегося налоговым резидентом РФ) при отличии фактической цены по сделке между взаимозависимыми лицами от рыночной цены и корректировке такой фактической цены, совершенной как налоговым органом, так и налогоплательщиком самостоятельно (если не выполняются приведенные ниже условия), будет признаваться дивидендами и облагаться налогом у источника. На практике налоговые органы РФ часто применяли этот подход, но теперь он получил свое законодательное закрепление. Такой доход будет признаваться на последний день календарного года, в котором совершена контролируемая сделка (6.1, 6.2 ст. 105.3 НК РФ). Одновременно у налогового органа появляется право проверять правильность исполнения российской организацией-контрагентом по контролируемой сделке своих обязанностей налогового агента (п. 4.1 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если корректировка налоговой базы произведена налогоплательщиком самостоятельно (п. 6 ст. 105.3 НК РФ), сумма корректировки не будет переквалифицирована в дивиденды при выполнении следующих условий:

иностранное лицо вернет сумму такой корректировки налогоплательщику, осуществившему корректировку, на его счет в банке, находящемся на территории РФ, до наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период, в котором совершена контролируемая сделка,

или

иностранное лицо вернет сумму такой корректировки налогоплательщику, осуществившему корректировку, на его счет в банке, находящемся на территории РФ:

после наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период, в котором совершена контролируемая сделка, но до вынесения налоговым органом решения о проведении проверки по ТЦО, и
налогоплательщик отразит в учете доходы в виде процентов за пользование иностранным лицом суммой корректировки за период с даты выплаты налогоплательщиком спорного дохода до даты, предшествующей дню возврата ему такого дохода. Проценты рассчитываются по ставке, равной 1/300 ключевой ставки Банка России.

На первый взгляд, введение Законом указанного исключения направлено на поощрение осуществления самостоятельной корректировки цены по сделке (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). В этом случае можно будет не только избежать двойного налогообложения суммы корректировки (как дивиденды и в виде штрафа), но и использовать для расчета рыночной цены действующие в настоящее время минимальное и максимальное значение интервала рыночных цен/рентабельности, что в итоге должно снизить сумму корректировки по сравнению с ситуацией, когда корректировку будет осуществлять налоговый орган по медианному значению (см. раздел «Медиана» настоящего информационного письма).

Однако реализация такой льготы накладывает на российского налогоплательщика — стороны по контролируемой сделке дополнительные обязанности. Так, российский налогоплательщик должен будет не только обеспечить получение суммы корректировки на свой банковский счет, но и начислить налог на прибыль на проценты за пользование иностранным контрагентом суммой корректировки (в случае задержки с получением возврата). Необходимо будет обсудить с иностранным контрагентом возможность и условия такого возврата, внесение соответствующих изменений в договоры. Дополнительного анализа требуют вопросы юридической и налоговой квалификации платежа по возврату суммы корректировки, а также возможности осуществить такой платеж в условиях действующих валютных и контрсанкционных ограничений. И наконец, даже выполнив все вышеуказанные условия, у российского налогоплательщика нет гарантии, что налоговый орган согласится с суммой самостоятельной корректировки и не оспорит ее в рамках проверки.

Что касается непосредственно применения вторичной корректировки, то в целом такая корректировка соответствует международной практике и применяется в некоторых иностранных государствах (н-р, в США, Канаде, Германии и пр.). Согласно комментариям ОЭСРРуководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых администраций, глава IV: Административные подходы по трансфертному ценообразованию, такая вторичная корректировка может принимать форму дивиденда (constructive dividend), распределения прибыли (constructive equity distribution) или процентов (constructive loan). Конкретная форма вторичной корректировки обычно зависит от фактических обстоятельств и локальных законов страны, где она осуществляется. Российский законодатель избрал форму переквалификации вторичной корректировки в дивиденды безотносительно юридической схемы владения в отношении сторон по контролируемой сделке.

В мировой практике избежать вторичной корректировки можно не только вернув сумму корректировки физически, но и путем зачета иных перечислений между сторонами. Возможно, в текущей ситуации с учетом валютных ограничений налогоплательщикам было бы проще обеспечить такой возврат путем зачета, однако изменения, вводимые Законом, не предоставляют налогоплательщикам такой возможности.

Формулировки Закона оставляют вопросы, будет ли термин «дивиденды» согласно действующим СоИДН распространяться на такие вторичные корректировки и, следовательно, можно ли будет применить льготные ставки налога у источника (там, где они остались). Более того, остается открытым вопрос, будет ли применим «сквозной» подход для таких «дивидендов».

Если льготные ставки по СоИДН не применимы, то налог будет взиматься по ставке 15%, а общая ставка российского налога на сумму корректировки по контролируемым сделкам с иностранными компаниями может составить 50% (20% российский налог на прибыль + 15% российский налог у источника на дивиденды + 15% штраф (равный сумме налога в виде дивиденда)).

Отметим, что налоговое бремя может увеличиться еще больше за счет введения 15%-го налога у источника по услугам, которые оказывают иностранные взаимозависимые компании российским налогоплательщикам (пп. 4 п. 2 ст. 284 НК РФ, пп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Дополнительно, вторичная корректировка в России может привести к двойному налогообложению для иностранного контрагента — стороны по контролируемой сделке, если государство его регистрации или налогового резидентства не будет предоставлять вычет в отношении уплаченного российского налога у источника на вторичную корректировку в виде дивидендов, так как, например, может случиться, что согласно законодательству такого иностранного государства, «перечисления дивидендов» не произошло. Кроме того, учитывая включение России в «черный список» ЕС и приостановление Россией некоторых положений СоИДН, вероятность возникновения такой ситуации на практике с компаниями из «недружественных» государств велика.

Источники информации

Законом уточняется, что при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми и не взаимозависимыми лицами, а также при подготовке ТЦО документации налогоплательщик сможет использовать только те источники информации, которые предусмотрены в ст. 105.6 НК РФ (п. 5 ст. 105.6 НК РФ).

Одновременно прямо разрешается использовать информацию о сопоставимых сделках, совершенных не только самим налогоплательщиком с независимыми лицами, но и о сделках взаимозависимого с налогоплательщиком лица с независимыми лицами (п. 6 ст. 105.6 НК РФ). Технически, согласно разъяснениям Министерства финансов РФПисьма Министерства финансов РФ №03-01-18/27886 от 17 июля 2013 года, №03-01-18/45611 от 28 октября 2013 года, такая возможность существовала и ранее, однако для внесения полной ясности в этот вопрос законодатель решил закрепить это правило в Законе.

Медиана

Вводится новый дополнительный критерий — «медиана» — и порядок ее расчета (пп.4 п. 4 ст. 105.8 НК РФ). Медианное значение применяется, если цена / рентабельность по сделке не попадает в интервал рыночных цен/рентабельность, рассчитанные по правилам НК РФ.

Соответствующие статьи НК РФ о порядке применения методов ТЦО (ст. 105.9-105.12 НК РФ) дополнили правилами применения медианы. Налогоплательщикам предоставлено право не применять медианное значение при осуществлении самостоятельной корректировки цены с использованием любого метода ТЦО. Однако, как мы уже упоминали ранее в настоящем информационном письме, осуществление налогоплательщиком самостоятельной корректировки по минимальному / максимальному значению интервала вкупе с недостаточно качественно подготовленной выборкой сопоставимых компаний может привести к риску оспаривания налоговым органом результатов проведенного бенчмаркинга и увеличению суммы корректировки, исчисленной уже по медианному значению.

ТЦО документация и уведомление о контролируемых сделках

В ТЦО документации нужно будет указывать следующие дополнительные сведения (пп. 1, 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

документальное подтверждение сведений о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;
расширенную информацию об иностранном контрагенте, включая сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов за период, в котором совершена сделка, с приложением подтверждающих документов, в том числе, финансовой отчетности, если это предусмотрено личным законом указанного лица. Данное требование распространяется на сделки между лицами, признаваемыми взаимозависимыми согласно ст. 105.1 НК РФ;
документы, содержащие регистрационные данные иностранного лица-стороны по сделке и сведения о лицах, выступающих от имени указанного лица, предоставленные налогоплательщику при заключении контролируемой сделки;
анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки, осуществленный в соответствии со статьей 105.5 НК РФ;
описание корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости финансовых и (или) коммерческих условий контролируемой сделки и сопоставляемых сделок (организаций).

Отметим, что некоторые из указанных выше сведений (например, анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки) фактически уже указываются налогоплательщиками в ТЦО документации, в том числе, и с учетом разъясняющих писем налоговых органовПисьмо ФНС РФ №ОА-4-13/14433@ от 30 августа 2012 года «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» о подготовке документации. Закон в этой части лишь формально закрепляет в НК РФ обязанность налогоплательщика раскрывать такие сведения в ТЦО документации.

С учетом расширенных требований к составу информации (согласно положениям НК РФ в редакции Закона), которая должна в обязательном порядке содержаться в документации, а также подтверждающих документов, прикладываемых к ней, сохранение п. 6 ст. 105.15 НК РФ, устанавливающего, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки), не позволит придерживаться упрощенного подхода.

Закрепляется право налогового органа истребовать информацию, содержащуюся в ТЦО документации не только в порядке п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ, но и вне рамок проведения налоговых проверок согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ, что на практике уже давно применяется налоговыми органами. Истребуемые сведения нужно будет предоставить в течение 30 дней (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).
Обязанность составлять ТЦО документацию по сделкам, которые приравниваются к взаимозависимым, будет прямо указана в НК РФ. Ранее речь шла только о сделках с лицами, с которыми налогоплательщик является взаимозависимым. Данное изменение в пп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ соответствует позиции Министерства финансов РФ, которое ранее разъясняло, что сделки с приравненными к взаимозависимым лицам не попадают под исключение, и документацию по ним требуется предоставлятьНапример, п. 3 письма Министерства финансов РФ №03-01-18/43895 от 21 октября 2013 года. Таким образом, по сделкам с независимыми иностранными лицами, расположенными в государствах, указанных в Перечне офшорных зон, необходимо будет готовить ТЦО документацию (если они не попадают под исключения, указанные в п. 2 настоящего информационного письма).
С учетом технической правки, внесенной в п. 2 ст. 105.15 НК РФ, любая дополнительная информация, подтверждающая рыночность условий совершенной сделки, может быть предоставлена только в дополнение к документации. Ранее сохранялась техническая возможность предоставления иной информации, подтверждающей, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, безотносительно от того, предоставлена документация или нет.
ТЦО документация в отношении внешнеторговых сделок с товарами мировой биржевой торговли, указанными в перечне МинпромторгаПриказ Минпромторга РФ №267 от 03 февраля 2022 года «Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (нефть, минеральные удобрения, черные, цветные, драгоценные металлы и камни) («Перечень Минпромторга»), будет предоставляться вместе с уведомлением о контролируемых сделках (п. 8 ст. 105.15 НК РФ). По указанным сделкам 2024 года документацию можно будет предоставить позже установленного срока — до 1 декабря 2025 года.
Право подавать уведомление о контролируемых сделках в бумажном виде будет предоставляться только физическим лицам, организации переходят на электронный формат подачи (п.2 ст. 105.16 НК РФ).
Закон расширяет перечень обязательных сведений, указываемых в уведомлении о контролируемых сделках (п. 5-7 ст. 105.16 НК РФ). В частности, в уведомлении обязательно нужно будет указывать следующую информацию:

условия сделки, а для поставок товаров — условия, базис поставки и дату отгрузки товаров (дату перехода права собственности на товары, дату признания дохода (расхода) по сделке). Отметим, что это правило применятся и в настоящее время;
использованные методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, и источники информации о сопоставимых сделках. В настоящее время заполнение этих граф в форме уведомления не является обязательным, но на практике налогоплательщики указывают эту информацию. Это правило фактически означает, что экономический анализ и выбор источников информации должен быть проведен до момента подачи уведомления;
для внешнеторговых сделок с товарами из Перечня Минпромторга между взаимозависимыми лицами: сведения о сделках последующей реализации и (или) предшествующей покупки товаров, в том числе сведения о конечном покупателе и (или) происхождении товаров, ценах, коммерческих и (или) финансовых условиях таких сделок (сведения о цепочке создания стоимости).

При этом налогоплательщик должен принять меры по получению от его взаимозависимых лиц сведений о цепочке создания стоимости и не вправе ссылаться на отказ взаимозависимого лица от раскрытия сведений о цепочке создания (п. 8 ст. 105.16 НК РФ).

Международная группа компаний

Международной группой компаний («МГК») будет признаваться также совокупность организаций, в отношении которой консолидированная финансовая отчетность составлялась бы, если бы ценные бумаги любой из организаций были допущены к торгам (пп. 1 п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ).
Данное изменение привело определение МГК в соответствие с определением материнской компании МГК (пп. 1 п.7 ст. 105.16-1 НК РФ) и с определением МГК, содержащимся в положениях ОЭСР. Это, вероятно, приведет к увеличению групп компаний, признаваемых МГК согласно российскому налоговому законодательству, и к возникновению у таких групп дополнительных обязанностей по предоставлению страновых сведений. Необходимо проанализировать правила раскрытия информации при допуске ценных бумаг к торгам на бирже применительно к каждой конкретной группе компаний.
Вводится обязанность по представлению сведений из консолидированной и финансовой отчетности МГК и финансовой отчетности участников МГК при наличии всех следующих условий (ст. 105.16-7 НК РФ):

у МГК более 50% активов в году, предшествующему совершению контролируемой сделки, находится на территории РФ;
хотя бы один участник МГК совершил внешнеторговые сделки из Перечня Минпромторга;
указанные сделки являются контролируемыми.

Вышеуказанные сведения в налоговый орган представляет материнская компания такой МГК или уполномоченный участник МГК, которые являются российской организацией или налоговым резидентом РФ.

Необходимо представить не только сведения из консолидированной финансовой отчетности такой МГК, финансовой отчетности участников МГК, совершивших сделки, но и отчетность участников МГК, совершивших сделки по последующей реализации указанных товаров и (или) обеспечивавших совершение указанных сделок (в том числе путем оказания услуг по перевозке, хранению, упаковке, страхованию, финансированию, маркетингу).

Сведения необходимо представить в электронном виде по установленной форме в течение 12 месяцев с даты окончания финансового года совершения сделки.

Налоговому органу предоставляется право истребовать указанные сведения вне рамок налоговых проверок в порядке п.2 ст. 93.1 НК РФ.

Соглашение о ценообразовании

Право заключить соглашение о ценообразовании будут иметь не только крупнейшие налогоплательщики, но и налогоплательщик — сторона контролируемой сделки с товарами из Перечня Минпромторга, сумма доходов (расходов) по которым за календарный год составляет не менее 2 миллиардов рублей (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).
Срок действия соглашений о ценообразовании будет составлять 5 лет, из которых: 2 года до подачи заявления, 1 — на год подачи заявления, 2 года позже (п. 1 ст. 105.21 НК РФ).
Соглашение о ценообразовании по внешнеторговой сделке с резидентом иностранного государства, с котором есть СоИДН в рамках взаимосогласительной процедуры, можно будет заключить максимально на три года (п. 1.1. ст. 105.21 НК РФ).
Государственная пошлина за рассмотрение заявления снижается с 2 до 1 млн. рублей (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Штрафы по ТЦО

Изменяется база для начисления штрафа за неуплату или неполную уплату налога по контролируемым сделкам. Вместо процента от неуплаченной суммы налога, теперь штраф будет взиматься в размере неуплаченной суммы налога с дохода в виде дивидендов, исчисленных в результате корректировки цены по сделке (ст. 129.3 НК РФ). По контролируемым сделкам между российскими резидентами (п. 2 ст. 105.14 НК РФ) размер штраф не изменяется.

Ещё одно кардинальное изменение: наличие ТЦО документации будет освобождать от ответственности, предусмотренной ст. 129.3 НК РФ, только по сделкам между российскими резидентами (п. 2 ст. 129.3 НК РФ).

Значительным образом увеличиваются штрафы за нарушение правил предоставления ТЦО документации. Ниже мы подготовили сравнительную таблицу по размерам текущих и будущих штрафов.

Нарушение	Текущий размер штрафа	Размер штрафа согласно Закону
Статья 129.3. НК РФ Неуплата или неполная уплата налога в результате применения в контролируемых сделках условий, не сопоставимых с условиями сделок между независимыми контрагентами	40% от неуплаченной суммы налога, не менее 30 000 рублей (освобождение с 01.01.2022 по 31.12.2023)	сумма налога с дохода в виде дивиденда, но не менее 500 000 рублей; по сделками между резидентами РФ – сохраняется прежний размер
Статья 129.4. НК РФ Непредставление уведомления о контролируемых сделках или предоставление недостоверных сведений	5 000 рублей	100 000 рублей
Статья 129.9. НК РФ Непредставление уведомления об участии в МГК или предоставление недостоверных сведений	50 000 рублей	500 000 рублей за каждый факт нарушения
Статья 129.10. НК РФ Непредставление странового отчета или предоставление недостоверных сведений	100 000 рублей	1 000 000 рублей
Статья 129.11. НК РФ Непредставление документации в отношении МГК, документации о конкретной сделке, сведений из финансовой отчетности	100 000 рублей	1 000 000 рублей за непредставление национальной и глобальной документации, а также сведений из финансовой отчетности; 500 000 рублей за непредставление документации по конкретной сделке

Период применения Закона

Согласно пп. 7 и 8 ст. 6 Закона рассматриваемые изменения будут применяться к сделкам с 1 января 2024 года вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не будет предусмотрено нормативным правовым актом Президента РФ. В свою очередь, к сделкам, доходы и/или расходы по которым признаны для целей налога на прибыль до 1 января 2024 года, будут применяться ТЦО правила в текущей редакции. Отметим, что акты Президента РФ согласно ст. 1, 4, 5 НК РФ не относятся в настоящее время к актам, регулирующим налоговые правоотношения. Поэтому такие акты Президента РФ могут регулировать иные вопросы, которые, в свою очередь, могут привести к изменению момента начала действия новых правил, установленных Законом, для всех или для определенных налогоплательщиков.

Выводы и рекомендации

Несомненно, изменения, вносимые Законом в правила ТЦО, являются самыми масштабными со времен введения правил ТЦО в российское налоговое законодательство. Новые правила затрагивают практически все аспекты ТЦО, а сумма ответственности за их нарушение возрастает в десятки раз. В связи с этим обязательно необходимо проанализировать, какие сделки дополнительно попадут под ТЦО контроль в результате принятых изменений; какие дополнительные обязанности появятся у налогоплательщика; какие действия нужно предпринять, чтобы попытаться смягчить новые правила; каким образом подтвердить возможное применение льгот и исключений; какие риски появляются и как их избежать; и многие другие вопросы.

Налоговая команда Denuo имеет большой опыт сопровождения сложных международных и российских сделок на предмет ТЦО комплаенса как на этапе их планирования, так и уже в рамках существующих отношений. Для оказания такого рода услуг наша команда обладает экспертизой и всем необходимым инструментарием, в том числе имеет авторизованный доступ к международным базам данных для определения comparables — сопоставимых сделок разного экономического профиля (поставка товаров, работ, услуг, лицензионных отношений и пр.). Мы готовы оказать содействие по вышеуказанным вопросам, оценить влияние данных изменений на текущие структуры и совершаемые операции, подготовить ТЦО документацию с учётом новых правил, а также оказать сопровождение по всем связанным вопросам налогообложения как в РФ, так и за рубежом с использованием нашего доступа к международной налоговой экспертизе.