Минфин существенно расширил перечень офшорных и несотрудничающих по налоговым вопросам юрисдикций

Минфин РФ пересмотрел Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций («Перечень», «Офшорные и несотрудничающие страны и территории», «ОНСТ»). Обновленный Перечень введен Приказом Минфина от 5 июня 2023 года №86н и начал свое действие с 1 июля этого года.

Работа над новым Перечнем началась вскоре после включения России в «черный налоговый список ЕС» (EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes), принятый Советом Европейского союза (Council of the European Union). Как мы видим, в результате Минфин РФ включил в состав ОНСТ все недружественные юрисдикцииУтвержденные Распоряжением Правительства от 5 марта 2022 года №430-р вместе с административными единицами, заморскими и иными подконтрольными им территориями. В частности, текущей редакцией Приказа Перечень был расширен с 42 юрисдикций и территорий до 91. Теперь он включает в себя, например, такие (ранее весьма распространенные для структур с участием российского бизнеса) юрисдикции и страны как Кипр, Нидерланды, Сингапур, Швейцария и прочие.

Интересно отметить в этой связи, что несмотря на положительную динамику в разработке полноценного налогового соглашения с ОАЭ, они пока остались в текущей редакции Перечня и квалифицируются, соответственно, для российских налоговых целей как ОНСТ-юрисдикция.

Какие налоговые последствия влечет включение юрисдикции в Перечень?

НК РФ устанавливает ряд ограничений на применение преференций по сделкам, одной из сторон которых является ОНСТ-резидент. Включение такой страны или территории в обновленный Перечень будет означать:

• невозможность применить (i) ставку налога на прибыль 0% (в том числе международной холдинговой компанией) или (ii) освобождение по НДФЛ в отношении доходов от реализации акций иностранных компаний-резидентов ОНСТ (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2, ст. 284.7, п. 17.2 ст. 217 НК РФ);
• невозможность российской компании-получателю дивидендов (в т. ч. международной холдинговой компании) применить ставку налога на прибыль 0% в отношении дивидендов, полученных от иностранной компании-резидента ОНСТ (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
• невозможность применить освобождение по налогу на прибыль в отношении безвозмездно полученного имущества, имущественных прав, если передающая компания является резидентом ОНСТ (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• невозможность применения международной холдинговой компанией как налоговым агентом пониженных ставок налога у источника в отношении отдельных видов доходов (например, процентов, роялти), выплачиваемых ОНСТ-резидентам (пп. 4 п. 4 ст. 284 НК РФ);
• невозможность в ряде случаев (например, по размеру эффективной ставки налогообложения) применить освобождение от налогообложения прибыли КИК-резидента ОНСТ (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ);
• для целей трансфертного ценообразования («ТЦО») сделки (совокупность сделок) с ОНСТ-резидентами на сумму свыше 120 млн руб. будут признаваться контролируемыми вне зависимости от наличия, как таковой, взаимозависимости между сторонами этих сделок.

Соответственно, с 1 июля все сделки (совокупность сделок) с данными лицами (при превышении финансового порога в 120 млн руб.) будут признаваться контролируемыми и требовать подготовки ТЦО-документации для российских налоговых целей.

Какие неналоговые последствия влечет включение юрисдикции в Перечень?

Помимо налоговых также важно отметить следующие неналоговые (отраслевые) ограничения, накладываемые на взаимодействие с ОНСТ-резидентами. Так, в частности, такие лица не могут прямо или косвенно (в том числе на основании разного рода соглашений и корпоративных инструментов на осуществление прав управления) распоряжаться более 10 процентами акций (долей) следующих российских организаций:

• микрофинансовых организаций (п. 1 ч. 1 ст. 4.3 ФЗ «О микрофинансовой деятельности»);
• страховых организаций (п. 6 ч. 8 ст. 32.1 ФЗ «Об организации страхового дела в РФ»);
• управляющих компаний инвестиционных фондов (п. 1 ч. 1 ст. 38.1 ФЗ «Об инвестиционных фондах»);
• осуществляющих деятельность организатора торгов (п. 1 ч. 1 ст. 7 ФЗ «Об организованных торгах»);
• клиринговых организацийВ отношении клиринговых организаций применяется 5-процентный порог — ОНСТ-резидент не может распоряжаться 5 и более процентами голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал клиринговой организации. (п. 1 ч. 1 ст. 7 ФЗ «О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте»).

Соответственно, включение новых юрисдикций в Перечень делает невозможным (без какой-либо реструктуризации) участие их резидентов в приведенных выше видах деятельности в РФ.

Проблема применения Перечня во времени для целей налогообложения

Для многих налогоплательщиков этот вопрос является крайне важным. Несмотря на то, что Приказ Минфина №86н прямо содержит указание на дату его вступления в силу с 1 июля 2023 года, экспертами обоснованно высказывается точка зрения, что указанное положение может не соответствовать правовым позициям Конституционного Суда о применении налогового законодательства во времени, поскольку применение Перечня с 1 июля 2023 года приводит к «разрыву» налогового периода по налогу на прибыль пополам.

В частности, поскольку Приказ Минфина РФ №86н был принят в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, он (Приказ) является актом законодательства о налогах и сборах и должен вступать в силу согласно п. 5 ст. 5 НК РФ по правилам статьи 5 НК РФ. В соответствии с абзацами первым и пятым п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Правило о вступлении в силу законодательства о налогах в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования, распространяется только на акты, (i) отменяющие ответственность, (ii) устанавливающие дополнительные гарантии, (iii) иным образом улучшающие положение налогоплательщиков или отменяющие налоговые обязанности. Это соответствует позиции КС РФ, выраженной в Определении от 29 сентября 2016 года №1837-О, в котором КС указал, что в зависимости от конкретного содержания нормативного акта общее правило — «по истечении одного месяца и не ранее 1-го числа очередного налогового периода» — подлежит применению с учетом специального регулирования в отношении актов, улучшающих положение налогоплательщиков: такие акты могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ). Не вызывает сомнения то обстоятельство, что в налоговом смысле Приказ Минфина №86н наоборот влечет ухудшение положения налогоплательщиков, а значит должен вступать в силу с первого числа очередного налогового периода, то есть с 1 января 2024 года.

Важно подчеркнуть, что КС РФ в своем Постановлении от 2 июля 2013 года №17-П, отмечал, что налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы.

Таким образом, для оценки налоговых последствий по налогу на прибыль для сделок и финансовых операций, совершенных после 1 июля 2023 года, требуется специальное изучение конкретных условий совершенных операций, связанных с потенциальными рисками применения положений Приказа Минфина РФ №86н.

Ключевые выводы и практические аспекты

Ключевым в данном случае является тот факт, что, по сути, Перечень был расширен более чем в два раза, и в него попали юрисдикции, которые в классическом понимании не использовались на практике для минимизации налоговых обязательств.

Поскольку обновленный Перечень уже начал свое действие с 1 июля, а значит, при функционировании существующих структур и/или при совершении регулярных и/или существенных по суммам сделок с ОНСТ-резидентами необходимо насколько возможно оперативно:

• Проанализировать существующие бизнес-структуры, входящие в них юридические лица и их деловые операции на предмет возможных ограничений в связи с расширением Перечня. При этом важно соотнести российские налоговые и правовые риски с зарубежными, чтобы выработать взвешенные и сбалансированные способы решения возникающих налоговых и неналоговых проблем (например, возможность заявления «сквозного подхода» в РФ для дивидендов, выплачиваемых из РФ через иностранную структуру в адрес российского акционера с подтверждением «экономического наполнения» (substance) зарубежного холдинга — в ОНСТ-юрисдикции).
• Определить виды доходов и субъектный состав сделок, потенциально затронутых правилами налогообложения, вытекающими из расширения Перечня, а также необходимость и саму возможность реструктуризации текущих бизнес-структур для минимизации негативных последствий и, в целом, возможности ведения отдельных видов деятельности в РФ.
• Рассмотреть возможные пути реструктуризации, проработать подходы и иные сопряженные с реструктуризацией вопросы (в частности, избежание «бумажных» налогов (dry tax charge) при изменении корпоративного участия в структурах и источники финансирования для покрытия внутрироссийских расходов, связанных с такой реструктуризацией).
• Особое внимание надо обратить на ТЦО-комплаенс, связанный с подготовкой документации, обосновывающей рыночность условий по сделкам между российскими компаниями Группы и ОНСТ-резидентами.

В принципе, исходя из приведенного нами перечня налоговых и неналоговых последствий становится понятно, что включение недружественных юрисдикций в Перечень уже является достаточно существенным ограничением на деятельность компаний в РФ (особенно в совокупности с рядом мер, введенных президентскими указами). Эти ограничения требуют оперативных нестандартных решений для минимизации налогово-правовых последствий.

Налоговая команда Denuo готова оказать содействие по вышеуказанным вопросам, оценить влияние данных изменений на текущие структуры и совершаемые операции с участием ОНСТ-резидентов, а также оказать сопровождение по вопросам трансфертного ценообразования на основе международных баз данных.