Ранее судебная практика по таким спорам складывалась в пользу налогоплательщиковПостановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2013 года по делу № А78-2371/2012, постановление Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 11 мая 2016 года по делу № А32-7642/2015, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 мая 2011 года № А19-19549/10 и др. и, в целом, соответствовала разъяснениям Минфина России по данному вопросу, опубликованным до 2023 годаПисьмо ФНС России от 12 марта 2014 года № ГД-4-3/4400@, письма Минфина России от 27 февраля 2017 года № 03-08-05/10881, от 8 августа 2016 года № 03-08-05/46308, от 14 февраля 2014 года № 03-08-13/6151 и др.. А именно, рассматривая ситуации, в которых цена договоров транспортной экспедиции формировалась по «единому тарифу» (без разбивки на вознаграждение иностранного экспедитора и стоимость услуг привлекаемых им третьих лиц, в том числе, стоимость международной перевозки) суды поддерживали позицию, что хотя такие договоры и включали в себя элемент международной перевозки, выплачиваемый по ним доход представлял собой оплату услуг транспортной экспедиции (организации перевозки), который не облагается налогом у источника в РФ.
Позиция Минфина и ФНС России, опубликованная с 2023 года
Еще в марте 2023 года ФНС России опубликовала письмо о налогообложении платежа, который объединяет несколько видов выплатПункт 3 письма ФНС России от 9 марта 2023 года № ШЮ-4-13/2691@ «О налогообложении иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, а также порядке применения положений СОИДН».. В частности, ФНС указала, что необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме и определять соответствующие налоговые последствия. В качестве примера, была приведена выплата дохода за международную перевозку через экспедитора. Так, было отмечено, что в составе платежа экспедитору может быть не только оплата за международную перевозку (облагаемая российским налогом), но и непосредственно вознаграждение экспедитора, которое российским налогом не облагается. В дальнейшем этот подход был продублирован в письмах Минфина РоссииПисьма Минфина России от 20 декабря 2023 года № 03-08-05/123622, от 26 февраля 2024 года № 03-08-05/16315, от 1 августа 2024 года № 03-08-05/71939, от 7 ноября 2024 года № 03-08-09/96760.. В указанных письмах Минфин также уточнил, что если из дохода от международной перевозки невозможно выделить размер вознаграждения экспедитора или прочих услуг, то вся сумма, перечисляемая экспедитору, облагается российским налогом у источника как доход от международной перевозки (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).Дело ООО «ЛЛК-ИНТЕРНЕШНЛ»Решение Арбитражного суда Москвы от 23 октября 2025 года по делу № А40-193070/25-99-1340, оставлено без изменения Постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда от 22 января 2026 года № 09АП-63489/2025.
ООО «ЛЛК-ИНТЕРНЕШНЛ»Экспортер нефтяной продукции иностранным покупателям, дочерняя компания ПАО «Лукойл». («Общество») заказало у IPL, Великобритания, комплексную услугу по транспортно-экспедиторскому обслуживанию грузов. В заключенном сторонами договоре транспортной экспедиции была указана единая стоимость, которая включала (без детализации) вознаграждение экспедитора, стоимость перевозки (морского фрахта), а также плату за демередж. Из документов следовало, что перевозчиками являлись, в том числе, иностранные организации (Maersk A/S, Mountain Air Shipping, Yangpu Newnew Shipping CO. LTD).Общество отразило всю сумму, выплаченную экспедитору по данному договору в 2023 году, как «доходы от оказания услуг, не подлежащие налогообложению у источника выплаты в РФ» и российский налог у источника не удерживало. Общество исходило из того, что (а) между сторонами заключен классический договор транспортной экспедиции, по которому экспедитор оказывает комплексные услуги по организации перевозки; (б) экспедитор не получает непосредственно доход от международной перевозки, т. к. не осуществляет ее сам, а привлекает третьих лиц-перевозчиков; (в) доход от услуг транспортной экспедиции не поименован в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в составе доходов, подлежащих налогообложению налогом у источника в РФ.
Налоговый орган с позицией Общества не согласился и доначислил налог на прибыль по ставке 10% (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ) с части выплат по договору, включая стоимость международной перевозки и вознаграждение экспедитораПояснения по расчету начисленного налоговым органом налога у источника в решении суда отдельно не приведены. Как мы понимаем из сопоставления суммы доначисленного налога и суммы оплаты иностранного экспедитору, а также исходя из приведенных в судебной решении аргументов налогоплательщика, из налоговой базы была исключена, как минимум, стоимость локальной перевозки по территории РФ до границы с Белоруссией.. Поддержанные судом аргументы налогового органа включали следующее:
- договор транспортной экспедиции является смешанным договором (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ («ГК РФ»)). Соответственно, к его частям применяются правила о договорах, элементы которых он включает, включая договор международной перевозки (статья 785 ГК РФ) и договор транспортной экспедиции (статья 801 ГК РФ);
- при получении экспедитором от клиента денежной суммы по договору транспортной экспедиции не вся эта сумма считается вознаграждением за услуги транспортной экспедиции, поскольку в ее составе учтена также оплата стоимости международной перевозки;
- доход иностранной организации от оказания услуг международной перевозки облагается налогом у источника в РФ по подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ;
- договор фрахтования является разновидностью договора перевозки (статья 787 ГК РФ); доходы от демереджа являются частью доходов от морской перевозки (Кодекс торгового мореплавания, подпункт 8 пункта 1 сттьи 309 НК РФ);
- согласно официальной позиции МинфинаПисьма Минфина России от 26 февраля 2024 года № 03-08-05/16315, от 5 апреля 2024 года № 03-08-05/31464, от 20 декабря 2023 года № 03 08-05/123622.: если вознаграждение экспедитора не выделено отдельно, то вся сумма дохода экспедитора подлежит налогообложению у источника как доход от международной перевозки;
- налогоплательщик не представил документов, позволяющих устанавливать в общей сумме выплаченного дохода фактический размер дохода, который не облагается налогом у источника в РФ;
- доходы экспедитора не могли быть освобождены от налога согласно статье 7 (Прибыль от предпринимательской деятельности) Конвенции об избежании двойного налогообложения с Соединенным Королевством, так как экспедитор является партнерством, а на данный статус лица условия Конвенции об избежании двойного налогообложения не распространялись.
Дела ООО «А-Форвардинг»Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 2 июня 2025 года по делу № А56-9941/2025, оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 января 2026 года. Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14 октября 2025 года по делу № А56-9946/2025 (по другому периоду).
Рассматривая вопрос обложения российским налогом у источника платежей по договорам транспортной экспедиции, целесообразно также обратить внимание на дела ООО «А-Форвардинг», в которых налоговым органом был оспорен «экспедиторский статус» контрагента по договору (Либерия) и произведена переквалификация договора транспортной экспедиции в договор международной перевозки. Учитывая, что между Россией и Либерией нет соглашения об избежании двойного налогообложения, налоговый орган доначислил налог у источника по ставке 10% со всей суммы договора.В частности, налоговым органом было указано, что представленные документы не подтверждают фактическое оказание услуг международной перевозки заявленными в качестве перевозчиков резидентами Турции (как было установлено налоговым органом, либерийский экспедитор не осуществлял платежи данным компаниям, существенную долю сделанных им выплат составляли платежи за тайм-чартер и бункеровку судов, характерные для судовладельца/перевозчика и так далее), а реальное оказание экспедитором транспортно-экспедиционных услуг подтверждено не было.
Суды поддержали данную позицию, указав, в том числе, что налогоплательщиком были совершены умышленные действия, направленные на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок (освобождения от налогообложения) путем представления недостоверных сведений (документов), в результате манипулирования статусом иностранных организаций (статья 54.1 НК РФ).
Выводы
Договоры с иностранными транспортно-экспедиторскими компаниями, включающие элементы международной перевозки, требуют повышенного внимания с точки зрения необходимости удержания из сумм выплат налога у источника в РФ и, соответственно, управления рисками взыскания с российского налогоплательщика налога, штрафа и пени. Это обусловлено, прежде всего, недавним изменением судебной практики по данному вопросу, как рассмотрено выше.Ключевые аспекты для анализа включают:
- возможность разделения суммы договора на вознаграждение экспедитора (не облагается налогом у источника), стоимость международной перевозки и прочих услуг (могут облагаться налогом у источника);
- наличие действующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, и связанный с этим вопрос применения специальных норм НК РФ, которые разрешают применение положений приостановленных соглашений к договорам международной перевозки в определенных случаях до 1 января 2029 года (подпункт 11 пункта 2 статьи 310 НК РФ);
- наличие действующих неналоговых международных соглашений, которые могут предусматривать льготы в отношении международных перевозок и их влияние на порядок налогообложенияНапример, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Нидерландов о торговом судоходстве, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Эстонской Республики «О принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта» от 21 сентября 1992 года.;
- наличие оснований для применения к выплатам по договору транспортной экспедиции «сквозного подхода» и, соответственно, освобождений или льготных ставок по соглашению об избежании двойного налогообложения, заключенному РФ со страной иностранного перевозчика;
- функционал контрагента по договору (экспедитора) с точки зрения риска переквалификации договора в целях налогообложения;
- внесение изменений в действующие договоры и/или разработка положений новых договоров с учетом вышеназванных вопросов, вопрос готовности иностранной стороны раскрывать соответствующую информацию;
- возможности российской компании по взысканию соответствующих сумм с иностранного контрагента в случае предъявления ей налоговых претензий в РФ.
