Как известно, процесс принятия Закона сопровождался активным диалогом между Министерством Финансов РФ, Правительством РФ и бизнес-сообществом. Фактически Закон является отражением определенных правительством параметров бюджетной политики на ближайшие три года с учетом позиций представителей бизнеса.
Часть изменений вступила в силу с 1 декабря 2025 года, основной массив поправок — с 1 января 2026 года. Также на данный момент есть ряд положений, не вступивших в силу.
Данный обзор посвящен общим вопросам налогового администрирования и налогового контроля.
Прежде всего, Закон дополнил НК РФ рядом новелл, связанных с вступлением в силу актов налогового законодательства. Так, в ст. 5 НК РФ были внесены изменения, которые, в частности, предусматривают, что положения о вступлении в силу актов налогового законодательства, устанавливающих ограничения применения налоговых преференций, в ряде случаев не распространяются на налогоплательщиков-организаций, являющихся участниками международных групп компаний и применяющих ст. 288.5 НК РФ.
Изменения в ст. 5 НК РФ также предусматривают для налогоплательщиков, получивших статус резидента международной территории опережающего развития, возможность фиксации налоговой нагрузки (неприменения в дальнейшем увеличенных ставок и уплаты новых налогов) на момент заключения соглашения до даты утраты налогоплательщиком статуса резидента такой территории или до даты истечения пятнадцати лет, начавшихся с момента получения налогоплательщиком статуса резидента международной территории опережающего развития.
В ст. 11 НК РФ было закреплено новое понятие имущества для целей налогообложения. В новой редакции под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации («ГК РФ»), за исключением имущественных прав. При этом особо выделяются в составе имущества:
- безналичные денежные средства,
- бездокументарные ценные бумаги,
- цифровая валюта (в том числе цифровая валюта, используемая в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам) в рамках экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций).
Налоговое администрирование
1. Взыскание задолженности со счетов организаций.С 1 января 2027 года будет введена очередность исполнения банком поручений налоговых органов. Суммы спишут в следующем порядке:
- с рублевых расчетных (текущих) счетов;
- с валютных счетов;
- со счетов в драгметаллах;
- за счет электронных денег;
- с депозитного счета или вклада в драгметаллах налогоплательщика либо налогового агента;
- со счета цифрового рубля.
Обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) правопреемника реорганизованной организации, его электронные денежные средства и цифровые рубли осуществляется в пределах отрицательного сальдо его единого налогового счета.
Также были внесены поправки в п. 3 ст. 69 НК РФ, согласно которым при направлении требования об уплате задолженности организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, повторное требование правопреемнику такой организации не направляется.
3. Изменения в НК РФ разрешили взыскание налога за счет имущества законных представителей физических лиц. Согласно п. 8.1. ст. 48 НК РФ в случае взыскания задолженности с физических лиц за счет имущества их законных представителей денежные средства, взысканные с указанного законного представителя, учитываются в счет исполнения обязанности такого физического лица по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов в качестве единого налогового платежа.
4. Закон уточнил порядок пересчета налога при обнаружении ошибки в случае невозможности установления периода совершения такой ошибки. П. 1 ст. 54 НК РФ разрешает налогоплательщику при совершении ошибки, которая привела к излишней уплате налога, пересчитать налоговую базу и сумму налога за прошлый налоговый период в текущем налоговом периоде, если невозможно установить период совершения такой ошибки. Поправки также установили исключение из этого правила и запретили пересчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде, если налоговая ставка текущего периода превышает размер налоговой ставки периода, к которому относятся указанные ошибки.
Это изменение вступило в силу с 1 января 2026 года и не применяется к пересчетам налоговой базы и сумм налога, осуществленных в 2025 году.
5. Закон адресовал вопрос, связанный с восстановлением сумм задолженности, признанной безнадежной (ст. 59 НК РФ). Так, в случае отмены решения регистрирующего органа об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ или признания его недействительным задолженность, ранее признанная безнадежной к взысканию, будет восстановлена.
В случае, если после признания задолженности по имущественным налогам физического лица безнадежной в налоговый орган поступила информация о факте наследования имущества, указанная задолженность подлежит восстановлению в размере, не превышающем стоимость наследственного имущества на дату смерти физического лица или объявления его умершим.
В случае, если после признания задолженности физического лица, объявленного умершим, безнадежной к взысканию в налоговый орган поступила информация о факте возбуждения в отношении такого физического лица производства по делу о банкротстве, указанная задолженность подлежит восстановлению в размере, существовавшем на дату смерти физического лица или объявления его умершим.
Соответствующие изменения вступают в силу с 1 сентября 2026 года.
6. Закон скорректировал порядок зачета и возврата переплаты на ЕНС в счет исполнения обязанности третьего лица. Поправки в п. 2 ст. 78 НК РФ запретили осуществлять зачет положительного сальдо ЕНС в счет исполнения обязанности по уплате налога третьим лицом, если у такого третьего лица отсутствует соответствующая обязанность.
При этом Закон ввел возможность частичного зачета, который осуществляется в следующих случаях:
- в случае недостаточности положительного сальдо на едином налоговом счете для исполнения заявления о распоряжении путем зачета в полном объеме;
- в случае, если налогоплательщик представил заявление о распоряжении суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо его единого налогового счета, путем зачета в счет исполнения обязанности другого лица, но размер таких денежных средств превышает величину обязанности такого другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов.
Кроме того, был введен запрет на зачет сумм, которые ранее были учтены в счет возмещения ущерба по совершенным преступлениям.
7. В части возможности исполнения обязанности иным лицом Закон определил, что в случае перечисления денежных средств в счет исполнения обязанности налогоплательщика иным лицом в отсутствие такой обязанности на дату перечисления или после нее сумма образовавшегося после такого перечисления положительного сальдо единого налогового счета возвращается на открытый счет в банке, информация о котором имеется у налоговых органов, с которого было осуществлено такое перечисление.
Временный порядок начисления пеней продлили на год, до 31 декабря 2026 года включительно:
- за первые 30 календарных дней просрочки ―1/300 ставки ЦБ от суммы недоимки;
- с 31-го по 90-й день ― 1/150;
- с 91-го дня и по день оплаты ― 1/300.
8. Отсрочка, рассрочка и инвестиционный кредит.
Запрет на повторное предоставление отсрочки или рассрочки был распространен на инвестиционный налоговый кредит. Также поправки расширили перечень оснований для отказа в отсрочке, рассрочке, инвестиционном налоговом кредите.
Дополнительно с 1 сентября 2026 года будет увеличен предельный срок инвестиционного кредита с 5 до 10 лет.
9. Поправки уточнили действие банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ). В случае, если налогоплательщик не воспользовался своим правом, для реализации которого в налоговый орган была предоставлена банковская гарантия, в течение трех дней со дня поступления в этот налоговый орган от указанного налогоплательщика заявления об освобождении выдавшего такую банковскую гарантию гаранта, а также в иных случаях, налоговый орган уведомляет выдавшего банковскую гарантию гаранта о его освобождении от обязательств по этой банковской гарантии.
10. Поправки сделаны в части автоматической постановки на налоговый учет иностранных лиц при прохождении проверки достоверности сведений. На этапе второго и третьего чтений в Государственной Думе РФ были внесены поправки в ст. 84 и 85 НК РФ, в соответствии с которыми налоговый орган теперь обязан поставить иностранных лиц на налоговый учет в случае поступления сведений от оператора единой системы идентификации и аутентификации о прохождении такими иностранными лицами проверки достоверности сведений в установленном Правительством РФ порядке и в тот же срок направить сведения о постановке на учет в налоговом органе иностранного гражданина или лица без гражданства в Минцифры РФ.
11. В ряде случаев выдача уведомлений о постановке на учет в налоговых органах заменяется на выдачу налоговым органом выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков.
В случае открытия счета иностранной организации в российском банке налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения от российского банка, в котором такой организации открывается счет, заявления о постановке на учет такой организации осуществить саму постановку и в тот же срок направить в электронной форме указанному российскому банку выписку из ЕГРН, содержащую сведения о постановке на учет в налоговом органе, для передачи ее такой организации.
Соответствующее изменение вступает в силу с 1 сентября 2026 года.
12. Снятие с учета иностранной организации, получившей статус международной компании в порядке редомициляции по иным основаниям, будет осуществляться налоговым органом в соответствии со сведениями о государственной регистрации такой международной компании, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц.
Соответствующее изменение вступает в силу с 1 сентября 2026 года.
13. Закон ограничил пределы снижения размера ответственности при наличии смягчающих обстоятельств. Поправками была изменена ст. 114 НК РФ, согласно которой размер штрафа не может быть снижен более чем в 10 раз. При этом снижение размера ответственности при наличии смягчающих обстоятельств осуществляется в порядке и пределах, установленных ФНС России. Налоговый орган, рассматривающий дело, при определении размера штрафа учитывает обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, с учетом особенностей, утвержденных ФНС России.
14. Расширяются полномочия налоговых органов по истребованию информации у банков о предоставлении лицу национального платежного инструмента ― платежной карты, а также полной информации при предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Дополнительно вводится ответственность за непредставление таких сведений (ст. 135.1 НК РФ).
Соответствующие изменения вступают в силу с 1 сентября 2026 года.
15. Вводится налоговая ответственность для страховых организаций в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, неправомерно полученного налогоплательщиком в связи с предоставлением инвестиционного налогового вычета и (или) налогового вычета на долгосрочные сбережения граждан в упрощенном порядке на основании представленных страховой организацией недостоверных сведений.
Соответствующее изменение вступает в силу с 1 сентября 2026 года.
Контролируемые иностранные компании («КИК»)
Закон дополнил норму абз. 3 п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ, в соответствии с которой было введено дополнительное условие освобождения от налогообложения прибыли КИК в виде установления минимального уровня ставки налога на прибыль в государстве инкорпорации КИК — не ниже 15%.Таким образом, прибыль КИК — холдинговой компании освобождается от налогообложения при одновременном выполнении следующих условий: (i) государство нахождения КИК не включено в перечень оффшорных юрисдикцийПриказ Минфина России от 05 июня 2023 г. № 86-н, Приказ Минфина России от 28 марта 2024 г. № 35-н. и (ii) налоговая ставка налога на прибыль в этом государстве составляет не ниже 15%.
Трансфертное ценообразование («ТЦО»)
Вносится изменение в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым вводится дополнительное условие признания сделки контролируемой: местом жительства, либо местом регистрации, либо местом налогового резидентства соответствующей стороны сделки является государство или территория, в соответствии с законодательством которых для прибыли (доходов) организаций установлена ставка налога на прибыль организаций 15% или ниже.Таким образом, сделка с иностранным лицом будет признаваться контролируемой вне зависимости от признания такого лица взаимозависимым с российским налогоплательщиком при выполнении хотя бы одного из условий: (i) государство нахождения такого иностранного лица включено в перечень оффшорных юрисдикций или (ii) налоговая ставка налога на прибыль в этом государстве составляет 15% или ниже.
Налоговый мониторинг
1. Изначально предложенный упрощенный порядок перехода на налоговый мониторинг в итоге не был принят. Ранее законопроектом предусматривались изменения в ст. 105.26 НК РФ, согласно которым для перехода на налоговый мониторинг было необходимо выполнить только одно условие из трех, а не все условия одновременно. Однако указанные поправки из Закона были исключены.Таким образом, продолжают действовать старые правила, согласно которым для перехода на налоговый мониторинг необходимо выполнение всех трех условий в совокупности.
2. Организация, созданная в результате реорганизации, получила возможность сохранить право на применение налогового мониторинга. В п. 3.1. ст. 105.26 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми правопреемник реорганизованной организации, применявшей налоговый мониторинг, освобождается от обязанности по соблюдению условий перехода на налоговый мониторинг и сохраняет право на применение указанного режима.
3. Закон расширил перечень оснований досрочного прекращения проведения налогового мониторинга. Поправки существенным образом изменили п. 1 ст. 105.28 НК РФ, устанавливающий перечень оснований досрочного прекращения применения налогового мониторинга. Так, список был дополнен следующими случаями:
- правопреемник реорганизованной организации не вступил в налоговый мониторинг;
- документы, ранее представленные организацией, прекратившей деятельность в результате реорганизации, являются неактуальными для ее правопреемника;
- несоответствие регламента информационного взаимодействия установленным требованиям;
- систематическое (два и более раза) нарушение порядка и сроков доступа к информационным системам;
- несоответствие информационных систем установленным требованиям;
- несоответствие системы внутреннего контроля установленным требованиям.
Налоговый контроль
1. Закон расширил полномочия налоговых органов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Законом внесен ряд изменений в положения НК РФ в части расширения полномочий налоговых органов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Так, поправки были внесены:- в пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ и в ст. 94 НК РФ в части предоставления налоговым органам права осуществлять выемку документов как в рамках налоговых проверок, так и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля при рассмотрении материалов проверки;
- в п. 1 ст. 91 НК РФ, в соответствии с которым доступ на территорию и в помещения возможен как в рамках выездной налоговой проверки и при проведении налогового мониторинга, так и при рассмотрении материалов проверки;
- в ст. 92 НК РФ, согласно которой осмотр проводится в том числе в случаях установления в рамках налогового мониторинга противоречий между представленными документами и документами, имеющимися у налогового органа, а также при рассмотрении материалов налоговой проверки.
3. ФНС России получило полномочия по экстерриториальному назначению налоговых органов для проведения камеральной налоговой проверки. Ст. 88 НК РФ была дополнена положением о том, что камеральная налоговая проверка может производиться уполномоченным ФНС России налоговым органом. В таком случае налогоплательщику направляется уведомление о проведении проверки специальным уполномоченным органом.
При этом налогоплательщик сохраняет право на подачу документов и информации в тот налоговый орган, в который он подавал налоговую декларацию, в отношении которой проводится камеральная налоговая проверка.
4. Рассмотрение материалов и акта налоговой проверки налоговым органом теперь возможно с использованием видео-конференц-связи.
5. Уточнен порядок рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) на решения налогового органа. Поправками была скорректирована ст. 140 НК РФ, в соответствии с которой жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в обычном порядке, однако рассмотрение жалоб и апелляционных жалоб теперь может осуществляться уполномоченным ФНС России налоговым органом на экстерриториальной основе.
В первоначальной редакции изменения вносились в ст. 138 и 139 НК РФ и предусматривали подачу жалобы в специальный орган. В редакции Закона налогоплательщик сохранил право на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, однако изменился порядок ее рассмотрения.
Резюме и практические комментарии
Экспертами отмечается, что изменения и новеллы, внесенные Законом в первую часть Налогового кодекса, значительным образом повлияют не только на систему налогового администрирования, но и на налоговые обязательства по конкретным налогам. Не вызывает сомнения то, что изменение подхода законодателя к пониманию имущества в целях налогообложения поставит новые вопросы о формировании объектов налогообложения НДС и налогом на прибыль, поскольку в силу прямого указания в категорию имущества будут включаться безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, а также цифровая валюта.При осуществлении своей деятельности организациям следует особо учесть расширение контрольных полномочий налоговых органов различной компетенции как в рамках камеральных проверок, так и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также введение возможности со стороны ФНС самостоятельного разграничения полномочий ее территориальных органов.
Кроме того, по информации ФНС РФ во исполнение перечисленных положений Закона планировалось издание 12 нормативно-правовых актов ФНС России, которые требуют дополнительного мониторинга и анализа. В настоящий момент нам известно об издании четырех таких актов, один из которых вступил в силу с 5 января 2026 годаПриказ ФНС России от 08 декабря 2025 г. № ЕД-7-20/1050@., а оставшиеся три вступят в силу в течение двух месяцевПриказ ФНС России от 08 декабря 2025 г. № ЕД-7-21/1052@, Приказ ФНС России от 10 декабря 2025 г. № ЕД-7-21/1072@, Приказ ФНС России от 10 декабря 2025 г. № ЕД-7-21/1071@..
Команда Denuo готова оказать содействие по вопросам применения этих и иных нововведений к текущим бизнес-процессам, в том числе оценить налоговые риски, предоставить рекомендации по структурированию предпринимательской деятельности и иным вопросам.
