Налог у источника с доходов иностранной организации в виде прощения долга

Как уже многократно отмечалось экспертным сообществом, 2025 год стал годом масштабных изменений в налоговом законодательстве РФ. В целях устранения правовой неопределенности при налогообложении отдельных видов доходов п. 2 ст. 310 НК РФ был дополнен новыми подпунктами 12 и 13Изменения внесены Федеральным законом от 28 ноября 2025 года № 425-ФЗ. Новые нормы закрепили обязанность российской организации-кредитора по исчислению и уплате налога у источника в качестве налогового агента при прощении долга иностранной компании-должнику.

Ранее вопрос налогообложения прощения долга иностранной компании не был четко урегулирован в НК РФ. На практике это приводило к различной оценке налоговых последствий таких операций налогоплательщиками и налоговыми органами. Поправки отчасти устраняют указанный пробел и фактически устанавливают обязанность российских организаций по исчислению и уплате налога у источника при прощении долга иностранцам. Однако некоторые вопросы остаются, так как эти изменения не исключают возникновения ряда спорных ситуаций при налогообложении таких доходов иностранных компаний.

Налог у источника при прощении долга до внесения изменений в НК РФ

До внесения изменений в НК РФ в 2025 году немногочисленная судебно-арбитражная практика и разъяснения профильных органов исходили из того, что при прощении долга иностранному должнику российский кредитор обязан заплатить налог у источника по общей ставкеС 1 января 2025 года общая налоговая ставка по налогу у источника уставлена в размере 25% (п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 284 НК РФ).. При этом также были сформулированы условия освобождения такой операции от налогообложения.

Так, в деле компании ООО «Разек Восток»Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02 октября 2018 года по делу № А40-151147/2017. налоговый орган, с которым согласился суд, признал прощение долга иностранных организаций-должников по договору займа «иным доходом» в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и подтвердил обязанность общества по уплате налога у источника по ставке 20% в качестве налогового агента. Одновременно суд указал на приоритет положений международных соглашений, которые могут устанавливать иные правила налогообложения доходов в виде прощения долга.

В начале 2025 года Минфин выпустил разъяснениеПисьмо Минфина России от 20 января 2025 года № 03-08-05/3921., в котором признал списание задолженности безвозмездным получением дохода в натуральной форме в контексте правил, установленных пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Минфин указал, что прощение долга облагается налогом у источника в случае отсутствия у российской организации-налогового агента выгоды от такого списания задолженности.

Таким образом, получалось, что налогоплательщики должны были руководствоваться тем, что при прощении долга по общему правилу возникает доход для целей налогообложения доходов иностранных компаний, и в качестве налоговых агентов подобные российские организации обязаны уплачивать налог у источника с таких доходов по ставке 25%. Одновременно работали следующие исключения: (a) иные правила могут быть установлены действующим соглашением об избежании двойного налогообложения и (b) при прощении долга российская организация получает выгоду от совершения такой операции.

Поправки в НК РФ и изменение порядка налогообложения прощения долга

В 2025 году в п. 2 ст. 310 НК РФ были внесены поправки в части налогообложения доходов иностранных организаций при прощении долга. В июле был добавлен подпункт 12, который применяется к операциям прощения долга в виде процентов по договорам займаПп. 12 п. 2 ст. 310 применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2025 года.. В ноябре п. 2 ст. 310 НК РФ был дополнен подпунктом 13, действующим в отношении всех видов задолженностей, списанных российскими организациями при прощении долга.

Данные поправки устанавливают условия освобождения доходов иностранных организаций при прощении долга от уплаты налога у источника. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 310 НК РФ, прощение долга в виде процентов по договорам займа освобождается от налогообложения при одновременном выполнении следующих условий:

• прощение долга совершено путем соглашения, утвержденного в судебном порядке в иностранном государстве в рамках финансового оздоровления иностранного должника;
• российская и иностранная компании входят в одну международную группу компаний;
• в отношении иностранного должника на дату соглашения о прощении долга действуют запретительные, ограничительные и иные меры, предусматривающие запрет совершения расчетных и финансовых операций, введенные иностранными государствами, их объединениями и международными организациями с 2022 года.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 310 НК РФ прощение долга освобождается от уплаты налога у источника, если также одновременно выполнены следующие условия:

• в отношении иностранного должника на дату соглашения о прощении долга действуют запретительные, ограничительные и иные меры, предусматривающие запрет совершения расчетных и финансовых операций, введенные иностранными государствами, их объединениями и международными организациями;
• участником иностранного должника является иностранное государство, в котором он расположен, и доля такого участия составляет не менее 50%.

Из содержания новых положений НК РФ следует, что освобождение доходов в виде прощения долга от налогообложения теперь применяется в очень ограниченных случаях, связанных главным образом с введением ограничительных мер против иностранной организации-должника. Соответственно, во всех остальных ситуациях, когда приведенные условия не выполняются, налог у источника при прощении долга уплачивается в общем порядке.

Вместе с тем остаётся открытым вопрос, не отменяют ли эти изменения в НК РФ ранее сформированный подход к налогообложению прощения долга? Либо же их интерпретация должна состоять в том, что новые нормы как раз наоборот косвенно его подтверждают и корректируют путем выделения отдельных случаев освобождения таких доходов от налогообложения?

Сложности и вопросы применения новых правил

Несмотря на законодательное закрепление правил налогообложения доходов иностранных организаций в виде прощения долга, вопросов, на наш взгляд, стало больше, чем ответов.

1. В первую очередь, неясно соотношение между собой новых положений п. 2 ст. 310 НК РФ. С одной стороны, норма пп. 12 о прощении долга в виде процентов по займу является специальной по отношению к пп. 13 п. 2 ст. 310 НК РФ, однако формулировка пп. 13 не исключает его применения к прощению долга по процентам. В таком случае непонятно, достаточно ли выполнения условий пп. 12 п. 2 ст. 310 НК РФ для освобождения от налога прощения долга по процентам, или же дополнительно необходимо также соблюсти условия пп. 13 п. 2 этой же статьи?

2. Далее вызывает вопросы условие о введении против иностранного должника запретов, ограничений и иных аналогичных мер.

• Во-первых, не до конца понятно, что означают термины «иные аналогичные меры» и «иные организации». Если речь идет о запретах и ограничениях на осуществление расчетов и финансовых операций, то такие ситуации в полной мере охватываются имеющимся понятием «запретов и ограничений». В отношении «иных организаций» неясна их правовая форма, а также требуется ли членство или иное участие иностранной компании в таких организациях.
• Во-вторых, положения НК РФ не содержат сведений о характере введенных ограничительных мер. Например, будет ли добровольное соблюдение иностранной организацией введенных ограничений (например, из-за опасений введения вторичных санкций) рассматриваться как подверженность (subject-to test) иностранной организации таким запретам и ограничениям. И наоборот, будет ли выполняться это условие, если против иностранной компании введены запреты и ограничения международной организацией, но исполнение решений такой международной организации является необязательным для этой компании?

Интересно отметить, что понятие «ограничительных и иных аналогичных мер», которым подвержены иностранные организации, было ранее включено в законодательство об экономически значимых организацияхПункт 4 части 2 статьи 4 Федерального закона от 04 августа 2023 года № 470-ФЗ «Об особенностях регулирования корпоративных отношений в хозяйственных обществах, являющихся экономически значимыми организациями». («ЭЗО»). Характер подверженности (subject-to test) иностранной организации этим ограничениям оценивался судами в делах о приостановлении корпоративных прав такой иностранной организации в ЭЗО. Известна практика, когда суды широко интерпретировали подверженность ограничительным мерам и устанавливали их соблюдение лишь вследствие местонахождения иностранной организации, гражданства членов ее органов управления, а также публичных заявлений лиц, контролирующих такую иностранную организацию. Еще одним критерием соблюдения ограничительных мер согласно известной практике является отказ от инвестиций в пользу российских компаний и приостановление вспомогательных видов деятельности (например, маркетинговой) на территории РФ.

Учитывая различные цели регулирования НК РФ и законодательства об ЭЗО, нельзя однозначно говорить, что соответствующие критерии будут применяться в отношении освобождения от уплаты налога у источника при прощении долга. В данном случае будет необходимо обращаться в Минфин и/или ФНС России с заявлением для получения официального адресного разъяснения.

На практике встречались подходы налоговых органов, когда под выгодой понималось некое встречное предоставление, например, встречный зачет обязательств или такое же прощение долга. В отсутствие такого встречного предоставления прощение долга признавалось бы «иным доходом» иностранной компании. Однако этот подход ставил вопрос: что является встречным предоставлением помимо встречных зачета или прощения долга?

Под встречным предоставлением, как правило, понимается получение определенного блага в виде одного из объектов гражданских правА. И. Савельев «Гражданско-правовые аспекты регулирования оборота персональных данных», Вестник гражданского права, 2021, № 4.. В судебно-арбитражной практике преобладает подход, согласно которому встречное предоставление должно обладать определенной стоимостной оценкойСм. например, Определение Верховного Суда РФ от 09 апреля 2025 года по делу N А40-234820/2023, Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2016 года N 83-КГ16-2, Постановление 19 Арбитражного апелляционного суда от 09 июля 2025 года по делу № А48-3915/2023, Постановление 1 Арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2024 года по делу № А39-4013/2021., т.е., по сути, должно быть экономической выгодой. Также наличие определенного условия для совершения сделки, как правило, не признается встречным предоставлениемСм., например, Определение Московского городского суда от 12 марта 2015 года № 4г/5-2022/2015 (дарение квартиры при условии сохранения права проживания дарителя), Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 мая 2016 года по делу N А81-3271/2015 (заключение договора поставки после признания долга покупателем).. В то же время встречным предоставлением может признаваться совершение действий, которые могут привести к потенциальному получению экономической выгоды в будущемПостановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01 марта 2022 года по делу № А53-38108/2019 (освобождение от имущественных обязанностей после расторжения договора аренды признано встречным предоставлением), Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06 октября 2015 года по делу № А36-4528/2014 (возникновение нового обязательства в рамках новации может признаваться встречным предоставлением)..

Можно предположить, что понятия «выгоды» и «встречного предоставления», полученные российской организацией, также могут иметь различное толкование при установлении факта получения дохода иностранной организацией в виде прощения долга.

Практические выводы

Вышеуказанные изменения закрепляют подход, что по общему правилу прощение долга в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ признается «иным доходом» иностранной организации и подлежит налогообложению налогом у источника.

При этом можно суммировать, что НК РФ и правоприменительная практика предусматривают две группы исключений:

• прощение долга не признается доходом и, следовательно, не облагается налогом у источника, если российская организация в результате такого прощения получает выгоду в виде некоего встречного предоставления;
• выполняются специальные условия освобождения этого дохода от налогообложения. Такие условия в данный момент предусмотрены в пп. 12 и 13 п. 2 ст. 310 НК РФ, а также могут быть предусмотрены действующим соглашением об избежании двойного налогообложения (с учетом правил Указом Президента РФ от 08 августа 2023 года № 585 временно приостановлены действия положений СоИДН с «недружественными» государствами в отношении отдельных видов доходов, а также положений о недискриминации. Таким образом, указанное исключение фактически не применяется в отношении иностранных организаций-резидентов «недружественных» юрисдикций. Перечень «недружественных» юрисдикций утвержден Распоряжением Правительства РФ от 05 марта 2022 года № 430-р. о приостановке норм многих СоИДН с «недружественными» юрисдикциями).

Тем не менее представляется, что в силу несовершенства формулировок НК РФ и отсутствия детальных указаний профильных органов, налоговые органы на местах и суды будут обладать широкой свободой интерпретирования при решении вопроса о применении указанных исключений, вследствие чего каждая конкретная ситуация будет оцениваться по-разному. Для устранения неблагоприятных налоговых последствий будут крайне полезны четко сформулированные и аргументированные обращения для получения адресных разъяснений от ФНС и/или Минфина России, поскольку они являются уполномоченными органами в части интерпретации и применения налогового законодательства РФ.

Команда Denuo обладает большим опытом консультирования по вопросам международного налогообложения и оптимизации налоговых последствий выплат доходов российскими организациями в пользу иностранных получателей. Мы готовы оказать содействие в структурировании операций по выплате доходов иностранным лицам с использованием механизма прощения долга, в том числе оценить налоговые риски выбранной структуры и предоставить соответствующие рекомендации по их минимизации.