При выборе юрисдикции для структурирования операций отдельное внимание уделяется ее налоговому режиму и наличию ограничений на осуществление международных денежных переводов. В данном случае нельзя упускать из внимания особые налогово-правовые требования и ограничения на осуществление операций с иностранными контрагентами, установленные непосредственно законодательством РФ. Такие специальные ограничения применяются к операциям с резидентами государств, внесенных в так называемые «черные списки» Минфина РФ, Центробанка, ФНС России, а также Росфинмониторинга.
В настоящем обзоре мы суммировали, какие ограничения (преимущественно — налоговые) могут быть наложены на операции с компаниями — резидентами государств, включенных в такие «черные списки».
ОграниченияПриказ Минфина России от 5 июня 2023 года № 86-Н «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)»; Приказ Минфина России от 28.03.2024 № 35н «Об утверждении Специального перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». по перечням «оффшорных зон» Минфина России
В перечень «оффшорных зон», утверждаемый Минфином России («Перечень оффшорных зон» или «Перечень Минфина»), входят государства или территории с (i) низкой налоговой нагрузкой, (ii) расширенной банковской и корпоративной тайной, или (iii) не предоставляющие российским налоговым органам финансовую информацию.Если кратко, ограничения в отношении операций, осуществляемых с резидентами государств, включенных в такой Перечень, выражаются в невозможности применить льготные ставки по налогу на прибыль (в том числе налогу у источника выплаты) и иные установленные НК РФ послабления.
В настоящее время также действует специальный перечень «оффшорных зон» Минфина («Специальный перечень»), который применяется в отношении отдельных ограничений, установленных НК РФ для общего Перечня Минфина. Специальный перечень действует пока только в отношении операций, совершенных в налоговых периодах 2024‒2026 годов.
С точки зрения состава юрисдикций, ключевое отличие общего (расширенного) Перечня Минфина от Специального перечня (носящего ограниченное по времени действие) состоит в том, что расширенный Перечень включает в себя в том числе «недружественныеПеречень «недружественных» юрисдикций утвержден Распоряжением Правительства РФ от 05 марта 2022 года № 430-р» государства.
Так, НК РФ предусмотрены следующие ограничения и налоговые изъятия по операциям с резидентами государств, включенных в Перечень оффшорных зон:
- невозможность освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании («КИК»), являющейся по совокупности признаков активной иностранной холдинговой или субхолдинговой компанией, если страной резидентства такой КИК является оффшорная юрисдикцияАбз. 3 п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ.
В отношении прибыли, полученной КИК в 2024‒2026 годах, указанное ограничение применяетсяЗдесь и далее рассматриваемые ограничения по Специальному перечню установлены ст. 4 Федерального закона от 19 декабря 2023 года№ 595-ФЗ только в отношении государств, включенных в Специальный перечень; - невозможность учета российской организацией для целей налога на прибыль вместо величины распределенных дивидендов суммы прибыли КИК, если страной резидентства КИК является оффшорная юрисдикцияПп. 3 п. 1.2 ст. 25.15 НК РФ.
В отношении прибыли, полученной КИК в 2024‒2026 годах, указанное ограничение применяется только в отношении государств, включенных в Специальный перечень; - для целей трансфертного ценообразования РФ сделки с любым резидентом государства (территории), включенной в Перечень Минфина, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и признаются контролируемыми, если сумма доходов по совокупности сделок с таким лицом превыситПп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо ФНС России от 23 января 2024 года
№ ШЮ-4-13/620@ 120 млн руб.
Обращаем внимание, что в отношении данного ограничения применяется расширенный общий Перечень Минфина, а не Специальный. - невозможностьПп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождения от обложения налогом на прибыль дохода в виде имущества / имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от иностранной организации-резидента страны, включенной в Перечень Минфина. Важно учитывать, что в настоящее время соответствующее ограничение применяется российскими налоговыми органами при безвозмездном получении имущества российской организацией как от дочерней иностранной компании, так и от материнской — резидентов стран, включенных в Перечень Минфина. Такой подход также поддерживаетсяПостановление АС Западно-Сибирского округа от 13 июня 2024 года по делу
№ А45-11993/2023 актуальной судебно-арбитражной практикой.
В отношении доходов, полученных в 2024‒2026 годах, указанное ограничение действует только в отношении государств, включенных в Специальный перечень; - невозможность применения ставки 0% по налогу на прибыль к дивидендам, полученным российской компанией (включаяПп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ международную холдинговую компанию ) от иностранной организации с местом нахождения в государстве, включенномПп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в Перечень.
В отношении доходов, полученных в 2024‒2026 годах, указанное ограничение действует только в отношении государств, включенных в Специальный перечень; - невозможность применения пониженной ставки 10% по налогу на прибыль (налогу у источника) в отношении дивидендовПп. 1.3 п. 3 ст. 284 НК РФ, процентовПп. 4 п. 4 ст. 284 НК РФ (по долговым обязательствам любого вида) и роялтиП. 4.3 ст. 284 НК РФ, выплачиваемых международной холдинговой компанией резиденту юрисдикции, включенной в Перечень. Вместе с тем, при рассмотрении этого вопроса необходимо также руководствоваться положениями соглашений об избежании двойного налогообложения с (i) невключёнными в Перечень (ii) «дружественными» юрисдикциями, которыми предусмотрены пониженные ставки или освобождение от налога у источника;
- невозможность применения налоговой ставки 0% к доходам от продажи акций (долей) иностранной организации (в том числе к доходам, полученным международной холдинговой компанией), если местом нахождения такой иностранной организации является государство, включенноеП. 4 ст. 284.2, п. 2 ст. 284.7 НК РФ в Перечень.
Обращаем внимание, что в отношении данного ограничения применяется расширенный общий Перечень Минфина, а не Специальный.
Отмечаем, что в общий Перечень Минфина помимо так называемых «недружественных» государств, таких как США, Великобритания, Нидерланды, Кипр, Швейцария, также до сих пор включены Объединенные Арабские Эмираты (ОАЭ). При чем ОАЭ фигурируют также и во «временном» Специальном перечне.
Как мы указывали выше, Специальный перечень, по сути, является сокращенной версией общего Перечня Минфина, поскольку не включает в себя так называемые «недружественные» государства и подконтрольные им территории. Также Специальный перечень носит ограниченный во времени характер, поскольку его действие распространяется пока только на налоговые периоды 2024—2026 годов. Соответственно, часть ограничений, установленных общим Перечнем оффшорных зон, не применяется в отношении налоговых периодов 2024—2026 годов в отношении ряда государств, таких как Великобритания, США, Нидерланды, Кипр, Швейцария и прочих «недружественных» юрисдикций. Представляется, что это сделано с тем, чтобы российские лица могли в указанный переходный период деофшоризировать свое присутствие в таких «недружественных» государствах.
«Черный списокПриказ ФНС России от 1 декабря 2023 года № ЕД-7-17/914@ «Об утверждении перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией»» ФНС России. Ограничения
В отдельный перечень, утверждаемый ФНС России («Перечень ФНС»), входят государства (территории), не обеспечивающие обмен с РФ информацией для целей налогообложения. Отмечаем, что с учетом перечня стран, включенных в этот список, негативное влияние распространяется не только на компании — резиденты «традиционных» оффшорных юрисдикций (например, острова Кайман, Джерси, Гернси и пр.), но и компании, находящиеся в конвенциональных, но «несотрудничающих» с ФНС юрисдикциях (таких как Великобритания, Германия, США, Тайвань (Китай), Швейцария).Последствием осуществления транзакций с контрагентом, страной резидентства которого является включенная в Перечень ФНС юрисдикция, состоит в невозможности применения компаниями преференциальных налоговых режимов, при чем в большей степени это распространяется на компании в статусе международной холдинговой компании («МХК»).
Так, НК РФ предусмотрены следующие ограничения в отношении операций с резидентами государств и территорий, включенных в Перечень ФНС:
- невозможность признания компании контролирующим лицом МХК — российской организации, если в такой компании прямо или косвенно участвует иностранное государство, включенноеП. 1.3 ст. 24.2 НК РФ в Перечень ФНС. Указанное ограничение потенциально может привестиПп. 4 п. 1.1 ст. 24.2 НК РФ к отказу в признании российской организации МХК ввиду несоблюдения требования о размере доли участия контролирующих лиц в такой российской организации за определенный период;
- невозможность сохранения статуса МХК, если акции публичных компаний, участвующих в МХК, допущены к обращению на фондовых биржах государств, включенныхПп. 2 п. 4 ст. 24.2 НК РФ в Перечень ФНС;
- лицо будет признаваться контролирующимПп. 2 п. 4 ст. 25.13 НК РФ, если его участие в КИК реализовано через прямое или косвенное участие в организации, акции которой допущены к обращению на фондовых биржах государств, включенных в Перечень ФНС.
В общем порядке такое лицо не признавалось бы контролирующим и, соответственно, не несло бы бремя по выполнению всех требований российских правил о КИК (в том числе по подаче отчетности, уплате налогов с прибыли КИК и пр.); - невозможностьП. 7 ст. 25.13-1 НК РФ применения освобождения от налогообложения прибыли КИК на основании размера применяемой ею эффективной ставки налогообложения или при признании такой КИК активной иностранной холдинговой или субхолдинговой компанией, если постоянным местонахождением КИК является юрисдикция, включенная в Перечень ФНС;
- невозможность применения для целей НДФЛ так называемого «сквозного» подхода в отношении выплаченных российскими компаниями дивидендов, если промежуточным звеном их движения являетсяП. 1.1 ст. 208 НК РФ иностранная компания — резидент государства, включенного в Перечень ФНС.
Несмотря на то, что в настоящее время многими российскими компаниями «сквозной» подход больше не используется на практике при выплате дохода физическим лицам — конечным бенефициарам, в целом «сквозной» подход состоял в возможности перечисления и отражения налогоплательщиком — фактическим получателем дохода для целей НДФЛ всей суммы (то есть до удержания налога у источника) дивидендов, выплачиваемых российскими компаниями; - прибыль КИК — резидента страны, включенной в Перечень ФНС, может определяться по ее финансовой отчетности (а не по правилам Главы 25 НК РФ), только если в отношении такой финансовой отчетности представленоПп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
В противном случае прибыль такой КИК будет определяться по правилам, установленным Главой 25 НК РФ; - невозможность автоматического признания фактическим получателем дохода иностранной организации, в которой прямо участвует включенное в Перечень ФНС иностранное государство, и доля такого участия составляетП. 1.5 ст. 312 НК РФ не менее 50%.
Аналогично ограничениям по Перечню Минфина, ограничения и изъятия, предусмотренные в отношении Перечня ФНС, также в полной мере сохраняют свое действие в 2025 году.
Напоминаем, что в Перечень ФНС в настоящий момент включено большое количество стран Африки и Латинской Америки, а также такие страны и территории как Великобритания, США, Тайвань (Китай), Германия и Швейцария.
Список офшорных зонУказание Банка России от 7 августа 2003 года N 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)» Центробанка
Рассматриваемый в этой секции перечень, по сути, является первым опытом в российской правоприменительной практике по инвентаризации так называемых офшорных юрисдикций. Речь идет об Указании Банка России от 7 августа 2003 г. N 1317-У («Указание ЦБ № 1317-У»). Так, в Приложении 1 к рассматриваемому Указанию Центробанка определен перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зон) («Список ЦБ»). На сегодняшний день в Список ЦБ, который периодически пересматривается, включено около 50 стран и территорий и административных единиц.Отметим, что это отдельный перечень офшорных зон, используемый Центробанком с целью регламентации банковского взаимодействия с банками — резидентами стран из Списка ЦБ и определения степени риска при проведении финансовых операций.
Список Росфинмониторинга и списки ФАТФ
ФАТФ является международной организацией по противодействию отмыванию денег и финансированию терроризма («ПОДФТ»). В настоящий момент членство РФ в ФАТФ приостановлено, однако Россия продолжает выполнять все принятые на себя обязательства и рекомендации организации, включая рекомендации по совершению финансовых операций с компаниями из государств, включенных в списки ФАТФ.ФАТФ ведет два списка: «черный» и «серый». В серый список включаются государства, которые, по мнению организации, недостаточно соблюдают стандарты по ПОДФТ. В черном списке оказываются государства, в принципе не принимающие никаких мер по ПОДФТ. Государства, включенные в списки, могут сталкиваться с различными ограничениями в рамках международных финансовых операций, которые, однако, вводятся национальным законодательством участников ФАТФ.
В России в настоящий момент такие ограничения подразумеваютПриказ Росфинмониторинга от 10 ноября 2011 года № 361 «Об определении перечня государств (территорий), которые не выполняют рекомендации группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ)» обязательный контроль операций на сумму не менее 1 млн руб. с лицами из списка Росфинмониторинга, составленного на основании черного списка ФАТФ. Обязательному контролю подлежатПп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 7 августа 2011 года
- зачисление или перевод на счет денежных средств;
- предоставление или получение кредита (займа); и
- операции с ценными бумагами.
В настоящий момент в указанном списке числятся только КНДР и Иран. Между тем, в «черный» список ФАТФ также включена Мьянма. В свою очередь, в «сером» списке ФАТФ числятся такие страны как Филиппины, ЮАР и Вьетнам. Указанные государства потенциально могут быть включены в «черный» список ФАТФ и, как следствие, в утверждаемый Росфинмониторингом перечень.
Отдельно отмечаем, что членство в ФАТФ или в другой соответствующей региональной организации является необходимымП. 3 ст. 2 Федерального закона от 3 августа 2018 года
Практические выводы
- В целом, любая трансграничная, а не только инвестиционная, операция должна планироваться и прорабатываться с учетом всей совокупности факторов, которые могут оказать влияние на ее реализуемость и/или итоговую эффективность и обоснованную обременительность по последующему поддержанию;
- Налоговый компонент трансграничной операции является если не ключевым, то одним из основных, который следует детально и глубоко прорабатывать при планировании той или иной структуры во избежание ее финансовой обременительности как при функционировании, так и при «выходе» из нее;
- При планировании сделок следует учитывать не только официально публикуемые уполномоченными органами списки и соответствующие последствия по ним, но и существующий политический и экономический контекст взаимоотношений между странами инвестора и субъекта инвестиций (например, споры между Кипром и Турцией или Индией и Китаем являются существенным препятствием неналогового характера для развития резидентом одной из стран присутствия в другой);
- Учитывая, что борьба с подозрительными операциями в финансовой системе ведется во взаимодействии и тесном сотрудничестве ЦБ РФ, Росфинмониторинга, правоохранительных органов, Федеральной налоговой службы и других контрольно-надзорных органов, во избежание «замораживания» денежных средств и иных сложностей при проведении расчетов все эти списки должны отслеживаться и оцениваться компаниями в совокупности на предмет наличия в них страны, с резидентом которой планируется какая-либо существенная транзакция;
- Как видно, ряд государств (например, США, Великобритания, Швейцария) входят в оба «черных списка» — как Минфина, так и ФНС. В совокупности с приостановкой РФ налоговых соглашений с этими странами, причем с США эта мера является обоюдной (эффективно Минфин США «зеркально» приостановил действие налогового соглашения с РФ с 16 августа 2024 года), выстраивание новых инвестиционных отношений является проблематичным и налогово-неэффективным, а поддержание уже существующих — крайне затруднительным;
- Помимо «черных списков» иностранных государств и территорий, составляемых и периодически актуализируемых российскими уполномоченными органами, надо также учитывать, что сама РФ может быть включена в такой перечень. Так, например, ЕС включила РФ в «черный список» стран, не сотрудничающих в налоговых вопросах с ЕС (так называемый ‘EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes’). Формальной причиной тому является невыполнение РФ обязательства по устранению «вредных» аспектов специального режима для МХК — ‘has not fulfilled its commitment to amend its harmful preferential tax regime’. В данном случае речь идет о льготном налоговом режиме для МХК в САР на островах Русский в Приморском крае и Октябрьский в Калининградской области.
Команда Denuo обладает большим опытом консультирования своих клиентов и структурирования сделок в различных иностранных юрисдикциях с точки зрения международных налоговых последствий, а также сопровождения процессов изменения резидентства иностранных компаний — редомициляции как в РФ, так и в другие иностранные юрисдикции. Мы готовы оказать содействие по вышеуказанным вопросам, в том числе оценить налоговые риски и подготовить рекомендации по структурированию бизнес-процессов и совершения сделок как различными коммерческими организациями, так и физическими лицами.
