Пересмотр перечня государств и территорий, не обменивающихся с РФ налоговой информацией

На федеральном портале проектов нормативно-правовых актов 14 ноября 2023 года на общественное обсуждение был вынесен проект Приказа «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» («Перечень»). Согласно паспорту проекта общественные обсуждения обновленного Перечня продлятся до 28 ноября 2023 года.

Обновленный перечень

Проектом Приказа планируется исключить из Перечня некоторые страны и территории, такие как Вануату, Гана, Гренада, Мальдивы, Оман и прочие юрисдикции. В случае утверждения обновленного Перечня они будут квалифицироваться как обменивающиеся налоговой информацией юрисдикции. Вместе с тем данный перечень будет существенно расширен. Такие дружественные юрисдикции, как Судан, Тунис, Чад и пр., а также следующие недружественные юрисдикции будут добавлены в данный Перечень:

• Великобритания;
• Германия;
• Латвия;
• США;
• Швейцария.

Таким образом, в общей сложности планируется расширить перечень не обменивающихся по налоговым вопросам юрисдикций с 85 до 102 стран и территорий.

Налоговые последствия

Включение ряда стран в указанный Перечень с технико-юридической точки зрения влечет за собой следующие налоговые последствия:

• уточнение регулирования международных холдинговых компаний (п. 1.3 ст. 24.2, пп. 2 п. 4 ст. 24.2 НК РФ);
• изменение отдельных аспектов российских правил о контролируемых иностранных компаниях («КИК»). В частности, расширение Перечня вызовет следующие ограничения:
• невозможность освобождения прибыли КИК от налогообложения по критерию эффективной ставки налогообложения или осуществляемой ею деятельности (для банков, страховых организаций, эмитентов обращающихся облигаций), если страной резидентства такой КИК является включенная в Перечень юрисдикция;
• признание лица контролирующим даже в случае его косвенного участия в одной или нескольких иностранных компаниях через публичные компании, являющиеся в том числе резидентами не обменивающихся налоговой информацией стран (пп. 2 п. 4 ст. 25.13 НК РФ);
• аудит финансовой отчетности КИК — резидента страны, включенной в Перечень, для целей определения ее финансового результата (и, соответственно, налоговой позиции контролирующего лица) в обязательном порядке, в противном случае определение прибыли/убытка такой КИК должно производиться по правилам Главы 25 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ);
• невозможность зачета для целей НДФЛ налога на прибыль, который был удержан и перечислен в бюджет российской компанией в отношении дивидендов, промежуточным звеном движения которых является компания — резидент необменивающейся для налоговых целей страны (п. 1.1 ст. 208 НК РФ). В таком случае полученные налогоплательщиком в силу его косвенного участия в российской компании дивиденды будут подлежать налогообложению как налогом на прибыль (налогом у источника), так и НДФЛ (а также, если применимо, корпоративным налогом в соответствующей промежуточной иностранной юрисдикции);
• невозможность применения упрощенного порядка подтверждения статуса фактического получателя дохода для отдельных категорий получателей доходов от российских источников, поименованных в п. 1.5 ст. 312 НК РФ. Несмотря на то, что действие соглашений об избежании двойного налогообложения («СоИДН») с указанными юрисдикциями Указом Президента №585 были уже приостановлены, указанная норма сохраняет свою актуальность в контексте планируемых с 1 января 2024 года изменений. В частности, предлагается сохранить возможность применения пониженных по СоИДН ставок налога у источника в отношении отдельных видов доходов, выплачиваемых резидентам юрисдикций, с которыми действие налоговых соглашений было приостановлено.

Во всех перечисленных случаях одним из критериев для должной квалификации (в случае с МХК) или применения соответствующего налогового исключения (в случае с КИК, НДФЛ или налога на прибыль) является условие, при котором лицо, состоящее в корпоративных и/или контрактных отношениях с российским резидентом, должно являться резидентом страны, с которой осуществляется обмен налоговой информацией (то есть не включенной в Перечень).

Выводы и практические комментарии

Помимо вышеуказанных налоговых последствий, обусловленных планируемым расширением Перечня, необходимо обратить внимание на следующие налоговые аспекты:

• в большинстве своем включение ряда недружественных юрисдикций в Перечень объясняется уже состоявшейся приостановкой компетентными органами стран их резидентства обмена с РФ налоговой информацией. В частности, Швейцария еще в сентябре 2022 года объявила об этом, как, впрочем, и Великобритания, и Германия, направившие компетентным российским органам официальные заявления об отказе осуществлять обмен информацией по налоговым вопросам;
• ранее состоявшаяся приостановка действия некоторых положений СоИДН будет означать повышенное внимание налоговых органов, влекущее дополнительный комплаенс и невозможность применения пониженных ставок и прочие налоговые сложности в рамках сделок с резидентами указанных юрисдикций.
  
  В качестве примера можно привести ограничение на возможность определения прибыли/убытка КИК по данным ее неаудированной финансовой отчетности. Это возможно только в том случае, если выполняются оба условия:
  
  (i) имеется СоИДН со страной местонахождения КИК; и 
  
  (ii) такая юрисдикция не входит в Перечень. Как было отмечено Минфином, условие не может считаться выполненным в случае, когда постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым нет СоИДН, вне зависимости от того, что такое государство осуществляет обмен налоговой информацией (то есть не входит в Перечень). Такая позиция была обозначена Минфином, например, в Письме от 29 января 2018 года №03-12-12/2/455.
  
  Таким образом, ранее принятый Указ Президента №585 о приостановке СоИДН с этими странами уже поставил под сомнение возможность применения упрощенного порядка КИК-комплаенса;
• возможность обмена информацией с приведенными выше юрисдикциями (кроме США, которая не является стороной приведенной далее Конвенции) технически сохраняется в рамках «ручного» механизма, предусмотренного Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters). Эта Конвенция является многосторонним документом, предусматривающим целый набор инструментов для предотвращения злоупотреблениями в налоговой сфере и ухода от налогообложения. Одним из таких инструментов является возможность обмена по запросу (international standard on exchange of information on request). Однако вероятность того, что компетентные органы указанных юрисдикций ответят на запрос российских коллег, в настоящее время невелика.

В целом, учитывая совокупность ограничительных мер налогового и неналогового характера, уже принятых в отношении операций с резидентами отдельных необменивающихся юрисдикций, их включение в Перечень потребует более пристального внимания при выполнении отдельных комплаенс-процедур. Из системного анализа последствий, вызванных расширением Перечня, следует вывод, что эти изменения не должны оказать существенного влияния на возможности для реализации операций с резидентами указанных юрисдикций. В этой связи потребуется более глубокий анализ и проработка при планировании и реализации соответствующих операций и сделок.