НДФЛ при переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 3 февраля 2025 года № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ («Судебная коллегия») рассмотрела спор, касающийся налоговой переквалификации гражданско-правовых договоров, заключенных заказчиком услуг с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятые лица), в трудовые отношения.

Судебная коллегия направила дело на новое рассмотрение, изложив при этом правовую позицию, включающую вывод о неправомерности произвольного уменьшения сумм налога на доходы физических лиц («НДФЛ»), взыскиваемых налоговым органом с заказчика услуг (как с налогового агента), на суммы налога на профессиональный доход, фактически уплаченные привлеченными им самозанятыми лицами в бюджет.

В данном информационном письме мы суммировали ключевые выводы Судебной коллегии по данному делу, а также ряд вопросов, которые видятся важными при оценке налоговых рисков такого рода договорных отношений.

История вопроса

На сегодняшний день сформировалась обширная судебная практика по налоговой переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые отношенияСм., например, судебные акты по делам № А53-4246/2022, А53-23387/2023, А76-20897/2023, А60-5030/2023, А07-7990/2023, А71-13348/2020, А73-16278/2021, А57-10945/2023 и А55-18527/2023..

В таких делах налоговый орган применяет положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ («НК РФ») ссылаясь на умышленное заключение гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг) с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доходФизические лица, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (самозанятые). (самозанятые) или с индивидуальными предпринимателями («ИП»), применяющими упрощенную систему налогообложения, при фактическом наличии между сторонами трудовых отношений с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате за работников страховых взносов и НДФЛ.

Суды в большинстве случаев встают на сторону налоговых органовВ частности, см. судебные акты по делам № А53-4246/2022, А60-5030/2023, А07-7990/2023, А73-16278/2021 и А57-10945/2023., используя при этом следующие критерии трудовых отношений:

• статус ИП/самозанятого лица приобретен непосредственно перед заключением договора с заказчиком;
• ИП/самозанятые лица ранее были трудоустроены у заказчика;
• оплата в адрес ИП/самозанятого лица осуществляется на периодической основе вне зависимости от достигнутых результатов;
• заказчик самостоятельно несет расходы на обеспечение деятельности ИП/самозанятого лица;
• у ИП/самозанятого лица отсутствуют иные источники дохода;
• ИП/самозанятое лицо осуществляет свои функции на территории (в помещении) заказчика;
• ИП/самозанятое лицо осуществляет деятельность на систематической основе, а не выполняет единоразовое задание, при этом перечень и вид работ с достаточной степенью индивидуализации не определены.

При определении размера недоимки по таким делам налоговый орган как правило исчисляет НДФЛ и страховые взносы с полной суммы выплат, произведенных заказчиком в адрес привлеченных им самозанятым или ИП, и не принимает во внимание суммы налогов, уплаченные такими лицами в рамках их налоговых режимов. Суды же, напротив, зачастую уменьшают размер налоговых доначислений на суммы фактически уплаченных самозанятым или ИП налоговых платежейСм., например, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 23 ноября 2023 года по делу № А63-18285/2022, Постановление АС Центрального округа от 11 марта 2024 года по делу № А64-7939/2022, Постановление АС Уральского округа от 22 августа 2024 года по делу № А60-29092/2023..

Определение Судебной коллегии

В отношении одного из таких дел вынесено Определение Судебной коллегии № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023, опубликованное 3 февраля 2025 года («Определение»).

Предметом рассматриваемого Судебной коллегией спора был, в частности, вопрос правомерности уменьшения сумм НДФЛ, взыскиваемых налоговым органом с заказчика услуг (индивидуального предпринимателя), на суммы налога на профессиональный доход, фактически уплаченные привлеченными им самозанятыми лицами.

По результатам рассмотрения, Судебная коллегия отменила решения нижестоящих инстанций в вышеуказанной части и направила дело на новое рассмотрение, указав, что налоговый орган не установил все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета и, в частности, не представил сведения об информировании физических лиц (самозанятых) об ошибочном исчислении ими налога на профессиональный доход с дохода, подпадающего под налогообложение НДФЛ.

При этом, Судебная коллегия указала, что при новом рассмотрении дела суду надлежит учесть правовую позицию, изложенную в Определении, которая включает, в частности, следующее.

• На основе представленных доказательств, включая показания физических лиц — работников, заключивших договоры на оказание услуг (выполнение работ), следует, что действия предпринимателя по заключению данных договоров фактически были направлены на обход законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.
• Исчисление и удержание суммы НДФЛ является самостоятельной обязанностью заказчика услуг (налогового агента). Исполнение такой обязанности не зависит от факта уплаты налогов самозанятыми самостоятельно. При неисполнении обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, налоговый агент оплачивает этот налог за счет собственных средствСо ссылкой на п. 10 ст. 226 НК РФ..
• Сформированная ранее Судебной коллегией позиция по делам «дробления бизнеса», предусматривающая возможность уменьшения доначисляемых налогоплательщику в рамках налоговой реконструкции налогов на сумму налогов, фактически уплаченных подконтрольными ему лицами, сохраняет свою актуальностьОпределения СК по экономическим спорам Верховного суда РФ от 23 марта 2022 года № 307-ЭС21-17087, 307-ЭС21-17713, от 21 июля 2022 № 301-ЭС22-4481..
• Однако, в рассматриваемой ситуации имеет место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу — работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».
• Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата находится в распоряжении физического лица (самозанятого) и подлежит возврату только по его заявлению, с учетом положений статьи 8 Федерального закона от 17 ноября 2018 года № 422- ФЗ, и не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие его волеизъявления.
• Штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 НК РФ. Такая правовая позиция закреплена в пункте 21 постановления Пленума № 57Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»..

Направив дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия предложила сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате НДФЛ, с учетом вышеуказанной правовой позиции.

* * *

Споры по налоговой переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые с доначислением заказчику соответствующих работ (услуг) НДФЛ, страховых взносов, взыскания с него штрафа и пени не теряют своей актуальности.

При этом, с учетом закрепленного в Определении вывода о невозможности произвольного уменьшения взыскиваемого с заказчика (работодателя) НДФЛ на суммы налога, уплаченного самозанятыми лицами в бюджет, налоговые риски подобных договорных моделей возрастают. Кроме того, их материализация может привести к дополнительным экономическим потерям как на стороне работодателя, так и работника, в том числе, с учетом возможных сложностей с возвратом излишне уплаченного налога на профессиональный доход.

Команда Denuo обладает большим опытом консультирования по вопросам структурирования отношений с работниками и контрагентами. Мы готовы оказать содействие по этим вопросам, в том числе оценить налоговые риски и подготовить необходимые рекомендации и документы по оформлению отношений с физическими лицами, применяющими специальные налоговые режимы.