Налогообложение майнинговых доходов: правила и практические комментарии

Необходимость кодификации положений законодательства, устанавливающих налогообложение операций с цифровой валютой («ЦВ») назрела давно. Министерство финансов РФ предпринимало несколько попыток определить подход для налогообложения операций с ЦВ. Одно из первых таких усилий было сделано в Письме Минфина от 13 октября 2017 года № 03-04-05/66994. Согласно позиции Минфина и Федеральной налоговой службы, доходы, получаемые от операций с ЦВ, рассматривались через призму экономической выгоды, которая возникает у налогоплательщиков в результате майнинга или оборота ЦВ.

Такие разъяснения служили важным ориентиром для налоговых органов и налогоплательщиков, но не имели под собой законодательной основы. Федеральным законом от 29 ноября 2024 года № 418-ФЗ («ФЗ № 418-ФЗ») данный пробел устраняется. Так, с 1 января 2025 года вступают в силу положения Налогового кодекса РФ («НК РФ»), устанавливающие элементы налогообложения операций с ЦВ для целей налога на добавленную стоимость («НДС»), налога на доход физических лиц («НДФЛ»), налога на прибыль (в том числе налога у источника). Помимо этого, вводится обязанность лиц, оказывающих услуги по предоставлению майнинговой инфраструктуры, по предоставлению в налоговый орган отчетности.

ЦВ, в том числе используемая в рамках экспериментального правового режима в качестве средства платежа по внешнеторговым контрактам, признается имуществом для цели налогообложения.

С точки зрения положений НК РФ, введенных ФЗ № 418-ФЗ, важно подчеркнуть, что теперь в сферу налогообложения введены профессиональные термины, необходимые для определения соответствующих элементов налогообложения.

С учетом общего принципа, устанавливающего, что используемые в НК РФ специальные институты, понятия и термины могут применяться в том значении, в каком они используются в соответствующем отраслевом регулировании, определение терминов ЦВ, майнинг ЦВ, майнинг-пул и оператор майнинговой инфраструктуры следует применять в значении Федерального закона от 31 июля 2020 года № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте» («ФЗ о ЦФА»).

Обращаем внимание, что анализируемые налоговые изменения затрагивают как лиц, осуществляющих майнинг ЦВ, так и ее оборот. В отношении деятельности по майнингу ЦВ новые налоговые правила распространяются и на лиц, не являющихся российскими налоговыми резидентами (как физическими лицами, так и компаниями). В целом можно выделить следующие налоговые последствия для налогоплательщиков:

НДС

• для целей НДС операции по осуществлению майнинга ЦВ и операции по ее реализации не будут признаваться объектом налогообложения;
• в свою очередь, услуги организаций, обеспечивающих расчеты с использованием ЦВ, будут освобождаться от обложения НДС.

НДФЛ

• стоимость намайненной в РФ ЦВ для целей НДФЛ будет признаваться доходом, полученным от российских источников;
• для целей расчета НДФЛ намайненная ЦВ будет признаваться доходом в натуральной форме, размер которой будет определяться как рыночная котировка ЦВ по порядку, установленному новой статьей 282.3 НК РФ (подробнее остановимся на этом вопросе в контексте налога на прибыль). Доход для целей НДФЛ признается на дату фактического получения дохода за вычетом суммы имущественных и профессиональных налоговых вычетов, таких как:
• имущественный налоговый вычет, который предоставляется только в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с осуществлением майнинга ЦВ.
  Обращаем внимание, что при отсутствии документального подтверждения понесенных в связи с майнингом расходов физическое лицо не вправе учесть стандартный имущественный вычет, равный 250 тыс. руб.;
• профессиональный налоговый вычет, который предусматривает, в частности, вычет налогов и сборов/взносов (например, налога на имущество в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, страховых взносов и прочего).
• в свою очередь, при приобретении ЦВ по нерыночной стоимости (в рамках сделок по ее купле-продаже) разница будет признаваться материальной выгодой приобретающего ЦВ лица. Налоговая база в таком случае определяется как превышение рыночной котировки ЦВ над суммой фактических расходов на ее приобретение. Доход будет определяться на дату сделки;
• во всех случаях для целей НДФЛ (как, впрочем, и налога на прибыль) рыночная стоимость ЦВ будет определяться на основе ее рыночной котировки с учетом порядка, установленного новой статьей 282.3 НК РФ. Данной статьей, в частности, установлены критерии к выбору торговых площадок (криптобирж), котировки которых могут использоваться для определения рыночной цены ЦВ, а также механизм выбора котировок и ее расчета;
• датой возникновения дохода в рамках операций с ЦВ будет признаваться дата, на которую у лица возникает право распоряжаться такой ЦВ, в том числе путем ее зачисления на счет другого лица;
• с учетом вводимой с 1 января 2025 года расширенной прогрессивной шкалы обложения НДФЛ отмечаем, что в отношении доходов от операций с ЦВ установлено, что:
• доходы в размере намайненной ЦВ будут учитываться в совокупности налоговых баз, облагаемых по ставке 13–22%;
• доходы от приобретения, продажи и (или) иного выбытия цифровой валюты учитываются в отдельной «инвестиционной» налоговой базе, облагаемой по ставке 13/15%.
  Указанные ставки применяются только для физических лиц — российских налоговых резидентов.
  Доходы нерезидентов только в виде намайненной в РФ цифровой валюты будут признаваться доходом от российских источников и облагаться по ставке 30%;
• для целей НДФЛ на доходы, возникающие в связи с оборотом ЦВ и ее майнингом, не будет распространяться пятилетняя льгота по НДФЛ, то есть вне зависимости от срока владения таким имуществом получаемые доходы будут облагаться НДФЛ. Кроме того, стоимость полученной в дар ЦВ не будет признаваться доходом, только если ЦВ получена от близких родственников.

Таким образом, в целом доход, полученный как в виде намайненной ЦВ, так и в сделках по ее купле-продаже, будет облагаться НДФЛ. Во всех случаях при расчете налоговой базы необходимо ориентироваться на котировки, публикуемые признанной торговой площадкой/криптобиржей. Какие-либо льготы по НДФЛ в отношении доходов от майнинга ЦВ или ее оборота не установлены.

Налог на прибыль

• для целей налога на прибыль стоимость намайненной ЦВ признается внереализационным доходом, исходя из рыночной котировки такой ЦВ на дату признания дохода;
• налоговая база по операциям с цифровой валютой в общем случае определяется отдельно от общей налоговой базы.
  ФЗ № 418-ФЗ установлен только один случай, когда доходы и расходы по операциям с оборотом ЦВ учитываются в общей налоговой базе. Это возможно в рамках экспериментального правового режима по использованию участниками внешнеэкономической деятельности ЦВ в качестве средства платежа по внешнеторговым договорамПравовой режим регулируется положениями ст. 1.1 Федерального закона от 31 июля 2020 года N 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». (контрактам);
• датой получения дохода будет признаваться дата, на которую у лица, осуществляющего майнинг цифровой валюты, возникает право распоряжаться такой цифровой валютой;
• порядок определения налоговой базы выделен в отдельную новую статью 282.3 НК РФ, причем данная статья применяется для определения майнингового дохода как для целей налога на прибыль, так и НДФЛ;
• финансовый результат при реализации ЦВ определяется как доход (выручка) от реализации за вычетом стоимости ее приобретения и затрат на реализацию;
• для целей налога на прибыль безвозмездная передача ЦВ будет признаваться доходом передающей стороны. Доход равен рыночной котировке такой ЦВ на дату передачи и может быть уменьшен на стоимость ее приобретения и затрат на реализацию;
• метод списания стоимости ЦВ на расходы определяется по методу ФИФО или по стоимости единицы;
• расходы, связанные с майнингом ЦВ, независимо от их состава признаются косвенными расходами, то есть учитываются в периоде их возникновения;
• убытки от операций с ЦВ могут быть отнесены на уменьшение отдельной налоговой базы (по операциям с ЦВ) с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.
  Напомним, в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период может быть уменьшена на сумму убытков прошлых периодов не более чем на 50 процентов;
• для целей налога на прибыль ЦВ отнесена к неамортизируемому имуществу. В целях налогообложения текущая переоценка ЦВ не производится.

• законом введены правила, что для этих целей применяется котировка ЦВ, сформированная не в любой момент торгового дня, а по цене закрытия торгов на дату совершения операции с ЦВ;
• для определения котировки ЦВ могут использоваться данные организатора торговли (криптобиржи), соответствующей следующим критериям:
• торговая площадка (криптобиржа) должна быть иностранной — вне зависимости от квалификации страны ее регистрации как недружественной.
  В целом, учитывая децентрализованный и/или мигрирующий характер стран регистрации (нахождения штаб-квартиры) ряда криптобирж, этот критерий является достаточно условным;
• объем торгов по сделкам с ЦВ превышает 100 миллиардов рублей за соответствующий торговый день;
• информация о рыночных котировках ЦВ размещается на официальном сайте в сети «Интернет»;
• рыночные котировки доступны на срок не менее трех лет до даты совершения анализируемой операции с ЦВ;
• учитывая, что на практике операции с ЦВ могут совершаться на различных торговых площадках, а их стоимость может быть привязана к различным валютам и иным цифровым правам, положениями статьи 282.3 НК РФ предусмотрен порядок определения рыночной котировки в таких случаях:
• при совершении операций по одной и той же ЦВ на различных торговых площадках налогоплательщик на свое усмотрение выбирает рыночную котировку, которая будет им применена;
• налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать торговую пару, цена закрытия которой будет признаваться рыночной котировкой ЦВ.
  Такой порядок применяется в случаях, когда по одной и той же цифровой валюте сделки совершались по ценам в разных валютах и (или) в иностранных цифровых правах, курс которых привязан к курсу иностранной валюты (т. н. торговые пары);
• конвертация в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода;
• по совокупности приведенных выше критериев, в том числе с учетом объема торговли и доступной аналитики, для определения рыночных котировок ЦВ может быть использована, например, информация с таких криптобирж и криптосервисов как Binance, Coinbase, Bybit, HTX, OKX.

Налог у источника

• К доходам иностранных компаний, полученным от российских источников, будут также относиться доходы от осуществления майнинга цифровой валюты, полученной в связи с участием в деятельности майнинг-пула. Эти доходы могут быть уменьшены на соответствующие расходы, определяемые в порядке, предусмотренном новой статьей 282.3 НК РФ.
• Такие доходы будут облагаться по базовой ставке налога на прибыль 25% (действующей с 1 января 2025 года).

Некоторые практические комментарии по «майнинговому» налоговому режиму

Первое и основное, что следует учитывать с 1 января 2025 года лицам, осуществляющим майнинг или операции по купле-продаже ЦВ, — возникающие в рамках такой деятельности доходы были выведены из «серой» (необлагаемой) зоны. Это означает, что игнорирование нового обязательства по отчетности, декларированию и уплате НДФЛ и налога на прибыль (в том числе налога у источника) с получаемых майнинговых доходов влечет наложение штрафа до 40% от неуплаченной суммы налога, а при определенных обстоятельствах может возникнуть уголовная ответственность.

Учитывая имеющийся на сегодня инструментарий для отслеживания сделок с ЦВ и в целом технические параметры отрасли, данные налоговые правила в большей степени затронут лиц, осуществляющих в РФ майнинг ЦВ, чем ее оборот.

Несмотря на то, что ЦВ в терминологии ФЗ о ЦФА определяется как своего рода инструмент, используемый на практике как платежное средство, в НК РФ необложение НДС операций с ней было сделано за счет введения в пункте 2 статьи 146 НК РФ новых подпунктов, предусматривающих отдельные основания для необложения НДС. Соответственно, с технико-юридической точки зрения ЦВ для целей налогообложения не является валютой.

Новые налоговые «майнинговые» правила должны соблюдаться не только российскими компаниями и физическими лицами — российскими налоговыми резидентами, но и иностранными компаниями и физическими лицами — нерезидентами, если они осуществляют майнинг ЦВ с использованием расположенных на территории РФ технических и программно-аппаратных средств.

Отмечаем, что только стоимость намайненной в РФ цифровой валюты будет признаваться доходом нерезидентов (как физических лиц, так и компаний). Соответственно, доходы, полученные нерезидентами от приобретения, продажи и (или) иного выбытия ЦВ в рамках сделок с российскими налоговыми резидентами, не должны, по логике, облагаться в РФ налогом. Стоит признать, что завести доходы нерезидентов в сферу российского налогообложения технически пока не представляется возможным, в том числе в силу отсутствия в РФ как таковых криптобирж и торговых площадок, тем более признаваемых на международном уровне.

В этой связи возникает вопрос, как российские налоговые органы будут определять, что ЦВ была намайнена в РФ? По всей видимости, будет учитываться, были ли использованы для этого расположенные в РФ технические и программно-аппаратные средства. Ожидается, что информация об этом станет доступна налоговым органам из отчетности, подаваемой операторами майнинговой инфраструктуры в рамках новой обязанности, предусмотренной статьей 86.5 НК РФ. За неподачу такой отчетности предусмотрен штраф в размере 40 тыс. руб.

Учитывая введение для целей налогообложения 20%-ной границы волатильности по операциям с ЦВ, это является, своего рода, ограничением рентабельности такой деятельности. Также представляется, что данная мера введена для ограничения вывода денежных средств с использованием ЦВ. В контексте последнего, по всей видимости, может стоять вопрос доработки российского законодательства о валютном регулировании и контроле (а вместе с этим и КоАП, и УК РФ) в связи с возможными нарушениями, направленными на использование ЦВ для целей вывода денежных средств из финансовой системы РФ.

С учетом установленного подхода к формированию стоимости намайненной ЦВ и доходов / расходов по операциям с ней, с практической точки зрения:

• налоговый результат по последующей сделке купли-продажи намайненной ЦВ будет привязан к исторической налоговой стоимости ЦВ, сформированной при принятии намайненной ЦВ на налоговый учет;
• во-вторых, учитывая в целом высокую волатильность котировок ЦВ, такой порядок учета доходов и расходов может приводить к налоговому убытку при последующей реализации ЦВ.

В целом, сформированная в результате майнинга российскими и нероссийскими налоговыми резидентами стоимость ЦВ была выделена в отдельное налогооблагаемое событие, стоимость которого определяется исходя из рыночных котировок на дату получения такого дохода. При последующей продаже намайненной ЦВ такая историческая стоимость будет учитываться в расходах майнера.

ЦВ, полученная в результате майнинга на расположенных на территории РФ технических и программно-аппаратных средствах, будет признаваться доходом от российских источников как для целей налога на прибыль, так и НДФЛ. Соответственно, такая деятельность:

• физических лиц- нерезидентов для целей НДФЛ будет признаваться доходом от российских источников, облагаемым по ставке 30% (если действующим СоИДН не будет предусмотрена иная);
• в свою очередь, для иностранных компаний будет применяться ставка налога на прибыль (налога у источника) 25%.

Если в ситуации с майнерами из недружественных стран, с которыми СоИДН приостановлено, или из стран, с которыми такого соглашения нет как такового, ситуация достаточно понятная, то в контексте действующих международных налоговых соглашений возникает ряд вопросов:

• как такой доход может квалифицироваться: как доход от предпринимательской деятельности или пассивный доход?
• будет ли вообще облагаться такой доход в РФ, например, при квалификации как бизнес-доход?
• если да, какая ставка налога у источника будет (должна) применяться в этой связи?

Также возникает технический вопрос, кто из участников майнинг-пула должен будет администрировать расчет и уплату НДФЛ и налога на прибыль за иностранного майнера, или он сам должен будет встать на налоговый учет в РФ?

Для целей НДФЛ и налога на прибыль ФЗ № 418-ФЗ предусмотрен особый порядок учета ЦВ, намайненных до 1 января 2025 года: их стоимость будет равна сумме расходов, связанных с осуществлением майнинга ЦВ, не признанных для целей налогообложения на 1 января 2025 года.

Организации и ИП, осуществляющие майнинг ЦВ, не могут применять для целей налогообложения спецрежимы — ЕСХН, УСН, АУСН, патентную систему и т. н. самозанятость. Причем самозанятые и лица, перешедшие на патентную систему и АУСН, не могут применять данные спецрежимы в отношении сделок по реализации ЦВ.

С точки зрения существующих ограничений, надо также учитывать риск возможного запрета на майнинг ЦВ до 2031 года в связи с дефицитом мощности и электроэнергии в ряде регионов (например, в Москве и Московской области, Республике Саха, Краснодарском крае, республиках Северо-Кавказского Федерального округа и иных).